房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃探析

韓玉芬　李榮瑾

摘 要：房地產(chǎn)業(yè)開發(fā)周期長，業(yè)務(wù)復(fù)雜而且要占用大量的資金。而房地產(chǎn)的銷售作為投資者回收成本和獲取收益的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，其銷售狀況直接關(guān)系到房地產(chǎn)投資回報率的高低。因此，運(yùn)用稅收籌劃的原理，正確處理房地產(chǎn)銷售活動中的定價以及銷售方式的選取等問題，合理合法地降低企業(yè)稅收成本，對于房地產(chǎn)企業(yè)而言具有重要意義。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；稅收；籌劃

中圖分類號：F235.91 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3198（2009）03-0224-02

0 前言

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及到的稅收優(yōu)惠政策主要有：

（1）營業(yè)稅：

企業(yè)以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅。

將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的行為，免征營業(yè)稅。

房地產(chǎn)企業(yè)自建自用建筑物，免征營業(yè)稅。

（2）土地增值稅：

建造普通住宅增值率未超過20%，則免征土地增值稅。

因國家建設(shè)需要，依法征用收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅。

以房地產(chǎn)進(jìn)行投資聯(lián)營，聯(lián)營方以房地產(chǎn)作價入股或作為聯(lián)營的條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)到所投資的聯(lián)營企業(yè)中，免征土地增值稅。

一方提供土地，一方提供資金，合作建房，建房后按比例分房自用的行為，對于房屋所產(chǎn)生的土地增值，免征土地增值稅。

房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成后，向客戶收取代建收入的行為，免征土地增值稅。

在兼并企業(yè)中，對于被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的行為，免征土地增值稅。

對個人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實，可以免征土地增值稅。

個人因工作調(diào)動或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住房，經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，凡居住滿5年以上的，免予征收土地增值稅；居住滿3年未滿5年的，減半征收土地增值稅；居住未滿3年的，按規(guī)定計征土地增值稅。自1999年8月1日起，對居民個人擁有的普通住宅，在其轉(zhuǎn)讓時暫免土地增值稅。

我們可以利用國家的稅收優(yōu)惠政策來進(jìn)稅收籌劃提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

1 變房地產(chǎn)銷售為投資

按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不繳營業(yè)稅，而且自2003年1月1日起，對于以不動產(chǎn)投資入股后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，不再繳納營業(yè)稅。這種規(guī)定為房地產(chǎn)企業(yè)開展稅收籌劃提供了空間。如果房地產(chǎn)的購買方是具備一定條件的企業(yè)或公司，則可以考慮先以不動產(chǎn)投資入股，再向購買方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的房地產(chǎn)銷售方式。例如：甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2007年度商品房銷售收入為2億元，按稅法規(guī)定計算的可扣除項目金額為1.6億元，如果直接出售需要繳納土地增值稅1200萬元，繳納營業(yè)稅1000萬元，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加100萬元。而如果甲企業(yè)與購買方乙企業(yè)達(dá)成協(xié)議，甲企業(yè)先以該房產(chǎn)向乙企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，稍后再以20000萬元的價格向乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓該股權(quán)，則可以合法地免除了1000萬元的營業(yè)稅和100萬元的城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加。同時，為了調(diào)動購買方乙企業(yè)參與籌劃的積極性，甲企業(yè)可以作出一些讓步，給予乙企業(yè)一定的利益補(bǔ)償，但是其數(shù)額應(yīng)以甲企業(yè)節(jié)約的稅款1100萬元為限。

2 利用土地增值稅的稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅務(wù)籌劃

稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項目金額的20%，免予征收土地增值稅。同時規(guī)定，納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；未分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不享受免稅優(yōu)惠。在分別核算的情況下，如果能把普通住宅的增值額控制在扣除項目金額的20%以內(nèi)，從而免繳土地增值稅，則可以減輕稅負(fù)。

例如：甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2007年度商品房銷售收入為2億元，其中普通住宅的銷售額為1.15億元，豪華住宅的銷售額為8500萬元。按稅法規(guī)定計算的可扣除項目金額為1.6億元，其中普通住宅的可扣除項目金額為1.0億元，豪華住宅的可扣除項目金額為6000萬元。

（1）如果不分開核算（納稅人應(yīng)該了解當(dāng)?shù)厥欠裨试S不分開核算），該企業(yè)應(yīng)繳納土地增值稅為：

增值額與扣除項目金額的比例為：（20000-16000）÷16000×100%=25%

適用30%稅率。應(yīng)繳納土地增值稅=（20000-16000）×30%=1200（萬元）

（2）如果分開核算，該企業(yè)應(yīng)繳納土地增值稅為：

普通住宅：增值額與扣除項目金額的比例為：（11500-10000）÷10000×100%=15%，增值額與可扣除額低于20%，享受免稅優(yōu)惠。

豪華住宅：增值額與扣除項目金額的比例為：（8500-6000）÷6000×100%=41.67%，適用30%稅率，應(yīng)繳納土地增值稅=（8500-6000）×30%=750（萬元）。

分開核算合計共交750萬元，比不分開核算交1200萬元少交450萬元。

3 合理定價的籌劃

依據(jù)《實施細(xì)則》第十一條規(guī)定，“納稅人建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的免征土地增值稅；增值額超過項扣除項目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅?！逼髽I(yè)可利用20%這一臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃。設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)待售標(biāo)準(zhǔn)住宅，除營業(yè)稅、城建稅及教育附加外的扣除項目金額為A，銷售房價總額為X，營業(yè)稅、城建稅及教育附加為5.5%X，如果企業(yè)要享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，那么最高售價只能為X=（1+20%）（A+5.5%X），解得X=1.2848A，企業(yè)在這一價格水平下，既可享受起征點(diǎn)的照顧又可獲得較大利潤。如果售價低于X，雖能享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，但利潤較低。如果企業(yè)欲通過提高售價達(dá)到增加收益的目的，此時按增值率在50%以下的稅率即30%的稅率繳納土地增值說，對企事業(yè)來說只有當(dāng)價格提高的部分超過繳納的土地增值稅和新增值的營業(yè)稅、城建稅及教育附加時，提價才有利可圖。假設(shè)售價提高Y，X為增值率20%時的售價，則新的價格為（X+Y），新增營業(yè)稅、城建稅及教育附加為5%×（1+7%+3%）Y=5.5%Y，扣除項目金額為A+5.5×（X+Y），假設(shè)增值率雖大于20%但小于50%，增值額為：（X+Y）-A-5.5%×（X+Y）。土地增值稅為：30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）。企業(yè)欲使提價所帶來的收益超過新增的稅負(fù)而增加收益為30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y。

甲房地產(chǎn)公司建成并待售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，當(dāng)?shù)赝愖≌氖袌鍪蹆r在11000萬元到14000萬元之間，已知取得土地使用權(quán)的金額為3000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為5000萬元，利息支出不能提供金融機(jī)構(gòu)的證明，也不能按房地產(chǎn)開發(fā)項目分?jǐn)?，?dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除比例為10%。通過選擇籌劃方案可在保證售價較低的情況下，少納土地增值稅，增加企業(yè)利潤。上述案例中除營業(yè)稅、城建稅及教育附加外的可扣除項目金額為：3000+5000+（3000+5000）×10%+（3000+5000）×20%=10400（萬元），從而形成以下兩個方案：

方案1：公司既享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，又獲得最高利潤，則最高售價為10400×1.2848=13361.92（萬元），此時獲利為：（13361.92-10400-13361.92×5.5%）=2227.0144（萬元）。當(dāng)價格在11000萬元至13361.92萬元之間時，雖售價上升獲利將逐漸增加，但都要小于等于2227.0144萬元。

方案2：公司想通過提高售價再多獲收益，則提價至少要大于：Y＞30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y。則提價要大于1009.84 （萬元）。即房地產(chǎn)總售價至少要超過1009.84+13361.92=14371.76（萬元），此時提價才會增加企業(yè)總收益，否則提價只會導(dǎo)致總收益減少。所以，當(dāng)市場房價在11000萬元至14000萬元之間時，公司應(yīng)選擇13361.92萬元作為房產(chǎn)銷售價格。可見企業(yè)在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時，通過合理定價進(jìn)行納稅籌劃，完全可使自己保持較低價格并獲得較高的利潤。

銷售價格的定價策略，是房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的一個非常重要的方法，這不僅對土地增值稅會產(chǎn)生影響，同時對企業(yè)的營業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅等，都有重大影響。

4 設(shè)立獨(dú)立核算的銷售公司

上面的介紹，說明了如何通過控制和降低房地產(chǎn)銷售時的銷售價來降低土地增值稅負(fù)擔(dān)的問題。但是其局限性在于往往要制定稍低的價格。如果房地產(chǎn)開發(fā)商將企業(yè)的銷售部門分離出來，設(shè)立為獨(dú)立核算的房地產(chǎn)銷售子公司，則房地產(chǎn)企業(yè)既能夠以比較高的價格實現(xiàn)房地產(chǎn)的銷售，同時又能夠合理地降低企業(yè)的土地增值稅負(fù)擔(dān)。甲企業(yè)（以下均不考慮加計扣除20%因素）原計劃以2400元/平方米的價格出售5000平方米的房產(chǎn)，扣除項目金額為840萬元，同理可知增值率為42.86%，企業(yè)需繳納土地增值稅108萬元，還需要繳納銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅2400×5000×5%＝60（萬元），城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加60×（7%＋3%）＝6（萬元），印花稅忽略不計，合計繳納稅款174萬元，企業(yè)的稅后凈利潤為186萬元。而如果甲企業(yè)設(shè)立獨(dú)立核算的銷售子公司，甲企業(yè)首先將該商品房以2000元/平方米的價格銷售給該銷售公司，銷售公司再以2400元/平方米的價格對外銷售，則對于甲企業(yè)而言，仍然無需繳納土地增值稅，利潤為160萬元，但是需要繳納營業(yè)稅50萬元，城建稅及教育附加5萬元，稅后利潤為105萬元；其銷售子公司實現(xiàn)銷售利潤200萬元，因非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，不能加計20%扣除，且不能享受普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率20%之內(nèi)免稅政策，需繳納營業(yè)稅（2400－2000）×5000×5%＝10（萬元），城建稅及教育費(fèi)附加1萬元，共計11萬元。其增值率為（1200－1000－11）÷（1000＋11）＝18.69%，需繳納土地增值稅為：（1200－1000－11）×30%＝56.7（萬元），其稅后凈利潤為132.3萬元，甲公司和銷售子公司共計實現(xiàn)凈利潤237.3萬元，通過設(shè)立銷售子公司比原銷售計劃多實現(xiàn)凈利潤51.3萬元。

5 通過周密項目投資策劃進(jìn)行稅收籌劃

企業(yè)實施投資前應(yīng)對整個項目的可行性包括收入、成本、利潤、稅收、回收期等因素進(jìn)行籌劃。在方案的收入、成本相同時，稅負(fù)可能成為方案是否被采用的決定性因素。一塊地是與他人合作建房還是轉(zhuǎn)讓或自行開發(fā)，其所繳納的稅收差異極大，企業(yè)最終應(yīng)選擇最優(yōu)的方案進(jìn)行投資。

總之，房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的途徑有多種，但都必須合法、可操作并能給企業(yè)帶來實際效益。