收入確認(rèn)的收付實(shí)現(xiàn)制

湯慶慶

[摘要] 本文首先指出了收入確認(rèn)的重要意義,介紹了現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的收入確認(rèn)的原則——權(quán)責(zé)發(fā)生制以及與之相對(duì)的收付實(shí)現(xiàn)制。分析了收入確認(rèn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制不能很好的滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求,譬如可靠性、謹(jǐn)慎性等,最后提出了收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的收入確認(rèn)原則。

[關(guān)鍵詞] 收入確認(rèn) 收付實(shí)現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制

收入確認(rèn)在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)處于十分重要的地位,對(duì)于企業(yè)目標(biāo)和會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重大意義。只有采用有效的會(huì)計(jì)確認(rèn)原則客觀地確認(rèn)企業(yè)的收入才能向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息,才能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的決策有用觀的目標(biāo)。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表批評(píng)的一個(gè)很重要的原因,就是因?yàn)閳?bào)表提供者利用收入確認(rèn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱和報(bào)表粉飾。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》指出,收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、而經(jīng)濟(jì)利益的流入能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。其中商品銷售收入同時(shí)滿足下列條件,才能予以確認(rèn):企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;收入的金額能夠可靠地計(jì)量;相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

目前流行的有兩種收入確認(rèn)方法:權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是在會(huì)計(jì)核算中,以權(quán)益、責(zé)任是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定本期收益、費(fèi)用的一種會(huì)計(jì)處理原則。該原則要求企業(yè)對(duì)一切收入或費(fèi)用都是以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定其相應(yīng)的歸屬期間并進(jìn)行記賬。其具體內(nèi)容是:凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的支出或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付,都應(yīng)當(dāng)作為本期的收入和費(fèi)用處理凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付,也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制的核心是,根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際發(fā)生和影響期間來(lái)確認(rèn)企業(yè)的費(fèi)用和收益。

收付實(shí)現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制,是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定本期收入和費(fèi)用,計(jì)算本期盈虧的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上,凡在本期實(shí)際以現(xiàn)款付出的費(fèi)用,不論其應(yīng)否在本期收入中獲得補(bǔ)償均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)費(fèi)用處理;凡在本期實(shí)際收到的現(xiàn)款收入,不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的收入處理。用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)進(jìn)行收入的確認(rèn)可以全面、及時(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果并使其對(duì)銷售收入核算更加科學(xué)、合理。由于企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,而且分為很多個(gè)期間,損益的記錄又要分期進(jìn)行。使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的收入確認(rèn)可以準(zhǔn)確反應(yīng)歸屬于當(dāng)期的收入和損益,真實(shí)反應(yīng)企業(yè)這一期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),并能和成本合理配比。因?yàn)樯唐钒l(fā)出,勞務(wù)提供,意味著銷售方的“責(zé)”已經(jīng)完成,辦妥托收手續(xù)意味著收款權(quán)已經(jīng)取得.也就是說(shuō)銷售方的“權(quán)”也實(shí)現(xiàn)了,這時(shí)買賣雙方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系已經(jīng)確立,銷售過(guò)程已經(jīng)完成,會(huì)計(jì)理應(yīng)如實(shí)反映銷售收入和確認(rèn)利潤(rùn)和資產(chǎn)。

現(xiàn)代商品經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá),商業(yè)信用普遍存在的情況下,在按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入的同時(shí),就產(chǎn)生了大量的應(yīng)收款項(xiàng)。企業(yè)在確認(rèn)收入的信息中包含著許多人為主觀的因素,這一點(diǎn)我們可以從準(zhǔn)則中的規(guī)定可以看出來(lái)——相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。“很可能”,必然要用到我們會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。例如把賒銷確認(rèn)為收入并計(jì)入應(yīng)收賬款是假設(shè)對(duì)方信用比較好,能及時(shí)且全額地歸還賒銷款項(xiàng),而此假設(shè)是否屬實(shí),現(xiàn)實(shí)情況中存在著很大的不確定性。雖然會(huì)計(jì)制度實(shí)行了審慎性原則,建立了壞帳準(zhǔn)備,以減少危害性,但是實(shí)際效果并不明顯。

筆者曾到某大型企業(yè)搞調(diào)研,了解到企業(yè)存在大額長(zhǎng)期掛賬的應(yīng)收賬款,但是計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備確實(shí)相對(duì)非常少。原因不難理解,《稅法》規(guī)定只有在壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)才能扣減應(yīng)稅所得額于是不能減少當(dāng)期應(yīng)繳所得稅,且計(jì)提較多的壞賬準(zhǔn)備會(huì)減少企業(yè)報(bào)表上的資產(chǎn)和利潤(rùn),直接驅(qū)使著企業(yè)是能不提則不提,能少提絕不多提。這樣導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)的虛增,降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)可靠性,權(quán)責(zé)發(fā)生制可以全面但是不能準(zhǔn)確地反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。會(huì)計(jì)上“已確認(rèn)的銷售收入”分為兩種類型收入:一種是“可實(shí)現(xiàn)銷售收入”,包括債權(quán)形態(tài)和產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入;另一種是“已實(shí)現(xiàn)銷售收入”,指貨幣形態(tài)的銷售收入。從銷售收入質(zhì)量的角度來(lái)講,“可實(shí)現(xiàn)銷售收入”是一種在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn),但在經(jīng)濟(jì)學(xué)上還未真正實(shí)現(xiàn)的收入。它的質(zhì)量層次要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于“已實(shí)現(xiàn)銷售收入”,具有較大的不確定性。企業(yè)的銷售收入成為具有不同質(zhì)量層次銷售收入的混合體;重視了銷售收入的數(shù)量,忽視了其質(zhì)量,從而影響了對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的正確評(píng)價(jià)。就已確認(rèn)的銷售收入來(lái)計(jì)算本期損益,必然要超前交納稅金,影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn),還有可能會(huì)虛增銷售收入。如果公司銷售的產(chǎn)品質(zhì)量、規(guī)格有問(wèn)題,發(fā)生銷售退貨,這時(shí)該筆已確認(rèn)的銷售收入就構(gòu)成了虛增的銷售收入,依據(jù)它去計(jì)算公司損益,就會(huì)虛增利潤(rùn);即使沒(méi)有退貨,上述收入不是虛增的銷售收入,在未到達(dá)“已實(shí)現(xiàn)的銷售收入”的層次時(shí),依據(jù)它計(jì)算本期損益也會(huì)導(dǎo)致公司利潤(rùn)超前體現(xiàn)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入確認(rèn)造成了企業(yè)的凈現(xiàn)金流出,向國(guó)家繳了稅,向投資者分了紅。從表面上看,國(guó)家和投資者都獲了利,但是這是以犧牲企業(yè)利益為代價(jià)的,是一種目光短淺的行為,是一種“殺雞取卵”短期行為,不能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。譬如剛起步的企業(yè),業(yè)務(wù)開(kāi)展本來(lái)就非常困難,為了獲取客戶,往往會(huì)產(chǎn)生大量的“可實(shí)現(xiàn)銷售收入”,如果將這些全部確認(rèn)為收入,企業(yè)將要承受很重的稅負(fù),嚴(yán)重加大企業(yè)的負(fù)擔(dān),使之難以為繼。

綜上可知,收入確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制弊端很大。國(guó)際上的收入確認(rèn)并不完全是權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)方法,而是與收付實(shí)現(xiàn)制下的確認(rèn)方法并用,在不同的環(huán)境下采用不同的確認(rèn)方法,不搞“一刀切”。在西方會(huì)計(jì)中,收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)有生產(chǎn)法、銷售法和收款法,收款法就是遵循收付實(shí)現(xiàn)制的。即使按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),也必須符合兩個(gè)條件:(1)商品或勞務(wù)已經(jīng)提供給客戶;(2)現(xiàn)金或者可以轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金的實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)已經(jīng)收到。

鑒于上述分析,本文提出的改進(jìn)設(shè)想為:一般企業(yè)的收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兼用原則。在已將商品或勞務(wù)提供給客戶的情況下,凡貨幣資金或可以保證轉(zhuǎn)換成貨幣(下轉(zhuǎn)第76頁(yè))(上接激第33頁(yè))資金的實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)已經(jīng)收到時(shí),則按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn);凡可轉(zhuǎn)換成貨幣資金的實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)沒(méi)用收到時(shí),則按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。例如,賒銷方式銷售商品時(shí),不能在發(fā)出商品時(shí)就確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn),而要等到收到價(jià)款后才作為收入實(shí)現(xiàn)。采用上述權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的統(tǒng)一的收入確認(rèn)原則,企業(yè)只有在收到貨幣資產(chǎn)或者收到可以肯定轉(zhuǎn)換成貨幣資產(chǎn)的資產(chǎn)時(shí)企業(yè)才確定收入,反之則不確認(rèn)。這樣的財(cái)務(wù)信息更為準(zhǔn)確、可靠反應(yīng)企業(yè)的有效的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和某時(shí)點(diǎn)的可靠財(cái)務(wù)狀況,能更好地滿足信息使用者的決策需要,同時(shí)可以避免企業(yè)過(guò)早的現(xiàn)金流出,有利于企業(yè)的發(fā)展壯大。

參考文獻(xiàn):

[1]李惠香.談權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制[J]. 黑龍江財(cái)會(huì),2002,(03).

[2]劉銀國(guó).論權(quán)責(zé)發(fā)生制[J].經(jīng)濟(jì)問(wèn)題探索, 2003,(06).

[3]馮曉.權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的現(xiàn)實(shí)比較[J].上海會(huì)計(jì),2001,(09).

[4]陳玉榮.試論權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的統(tǒng)一[J].廣西會(huì)計(jì),2000,(09).

[5]陳勝群,陳工孟,高寧.政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)比較研究——傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制與崛起的權(quán)責(zé)發(fā)生制,孰優(yōu)孰劣[J].會(huì)計(jì)研究,2002,(05).

[6]袁志忠,翟利艷.關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的統(tǒng)一[J].經(jīng)濟(jì)論壇,1999,(18).