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    淺述現(xiàn)行醫(yī)院會計(jì)核算的問題及對策

    2009-03-29 07:59:04芮戰(zhàn)平
    中國經(jīng)貿(mào) 2009年24期
    關(guān)鍵詞:管理費(fèi)用會計(jì)制度公共衛(wèi)生

    芮戰(zhàn)平

    摘要:隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和衛(wèi)生改革的深入,醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范疇遠(yuǎn)遠(yuǎn)擴(kuò)大,對醫(yī)院會計(jì)核算提出了更高的要求。文章針對問題,提出對策和難點(diǎn)。

    關(guān)健詞:醫(yī)院,會計(jì)制度;問題;對策

    完善醫(yī)院會計(jì)制度,是準(zhǔn)確核算醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況的前提?,F(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》是1999年1月1日實(shí)施的,它借鑒了企業(yè)財(cái)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)和國際慣例,為當(dāng)時(shí)形勢下醫(yī)院適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì),參與市場競爭注入了新的活力。但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷和衛(wèi)生改革的深入,現(xiàn)行醫(yī)院會計(jì)制度的局限性日益顯現(xiàn)。

    醫(yī)院已經(jīng)進(jìn)入了市場,這是一個(gè)不爭的事實(shí)。然而,醫(yī)院畢竟不是企業(yè),一方面,不管營利性與非營利性,都不能改變“社會公益性事業(yè)”的性質(zhì),特別是非營利性醫(yī)院,享受著財(cái)政一定的差額撥款,承擔(dān)著社會公共衛(wèi)生管理的職能;另一方面,由于財(cái)政撥款很少,不管營利性與非營利性,醫(yī)院都需要有盈利,否則醫(yī)院就無法生存。因此醫(yī)院有特定的管理模式,醫(yī)院會計(jì)制度也不能完全照搬企業(yè)。經(jīng)過多年的改革實(shí)踐,我國目前醫(yī)院形式出現(xiàn)了不同類型、不同所有制、不同性質(zhì)并存的“多元化”結(jié)構(gòu),現(xiàn)行的醫(yī)院會計(jì)制度無論從科目的設(shè)置、報(bào)表的體系、內(nèi)部資產(chǎn)管理、外在環(huán)境的需要,都已經(jīng)出現(xiàn)了不能很好銜接的現(xiàn)象。在這種形勢下,特別是目前衛(wèi)生體制改革的方向出現(xiàn)爭議的背景下,醫(yī)院會計(jì)制度怎么改,這是一個(gè)值得深入探討的問題。對此,筆者結(jié)合這幾年的工作實(shí)踐,提出幾點(diǎn)自己的看法。

    一、在資產(chǎn)要素中增設(shè)“累計(jì)折舊”、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

    1現(xiàn)行醫(yī)院會計(jì)制度規(guī)定,對固定資產(chǎn)按賬面價(jià)值的一定比例提取修購基金,通過“專用基金——一般修購基金”進(jìn)行核算,固定資產(chǎn)原值始終不變,待固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)需經(jīng)主管部門的審批,然后一次性進(jìn)行核銷。這樣處理,無法體現(xiàn)固定資產(chǎn)在使用過程中已經(jīng)發(fā)生的損耗減值,違背了會計(jì)核算中的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和謹(jǐn)慎性原則,出現(xiàn)醫(yī)院總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的虛增,而且因?yàn)獒t(yī)院行業(yè)的特殊性,其固定資產(chǎn)占醫(yī)院總資產(chǎn)比例較大,一般在85%以上,致使會計(jì)信息嚴(yán)重失真。這一現(xiàn)象,對于實(shí)行產(chǎn)權(quán)制度改革的醫(yī)院更為明顯。從我市進(jìn)行改制的幾家醫(yī)院來看,經(jīng)專業(yè)機(jī)構(gòu)評估,改制前后固定資產(chǎn)凈值相差甚大,這就說明原來會計(jì)報(bào)表所反映的資產(chǎn)價(jià)值與市場價(jià)值嚴(yán)重不符,由此帶來包含資產(chǎn)負(fù)債率、固定資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)收益率等在內(nèi)的整個(gè)財(cái)務(wù)分析體系都是不能拿到市場機(jī)制運(yùn)行的大環(huán)境中去的;也就是說,相對于投資者、金融機(jī)構(gòu)而言醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表體系是很難直觀利用的。而改制以后小額股本金的轉(zhuǎn)讓、回收則更加難于操作,因?yàn)獒t(yī)院一般不會因小額股本金轉(zhuǎn)讓、回收進(jìn)行重新評估。

    建議參照企業(yè)計(jì)提折舊,折舊作為固定資產(chǎn)原價(jià)的備抵科目,沖減固定資產(chǎn)原值,在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,并以“醫(yī)療支出”等科目進(jìn)入當(dāng)期損益。醫(yī)院購入固定資產(chǎn)時(shí),借記“固定資產(chǎn)”,貸記“銀行存款”。醫(yī)院可自主選擇計(jì)提折舊的方法(年限平均法、加速折舊法等)、折舊年限,并報(bào)主管部門批準(zhǔn)備案。對于已提足折舊仍在使用的固定資產(chǎn),采取由實(shí)物管理部門和使用部門建立賬卡實(shí)物核對制度,進(jìn)行數(shù)量實(shí)物管理。

    2,我國現(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》中只制定了壞賬準(zhǔn)備一項(xiàng)資產(chǎn)減值,這不能完全體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)槭袌鼋?jīng)濟(jì)必然導(dǎo)致競爭加劇和價(jià)格波動,不論藥品、材料,庫存物資,還是固定資產(chǎn)、對外投資,都存在著較大的減值風(fēng)險(xiǎn)。因此,醫(yī)院要合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能產(chǎn)生的損失,對可能發(fā)生的損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

    二、在凈資產(chǎn)要素中取消“固定基金”、“專用基金——一般修購基金”科目,增加“專用基金——醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”科目

    1計(jì)算賬面固定資產(chǎn)到目前為止應(yīng)提累計(jì)折舊,作為固定資產(chǎn)的備抵金額,并對應(yīng)沖減“專用基金——般修購基金”貨方余額,不足沖減的,則從“固定基金”賬戶沖轉(zhuǎn);“固定基金”賬戶沖轉(zhuǎn)后的余額全部轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”。

    2另外,隨著公民消費(fèi)意識和法制意識的提高,醫(yī)院作為一種特殊服務(wù)行業(yè),其醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)和醫(yī)療賠償呈上升趨勢。而現(xiàn)行醫(yī)院會計(jì)制度缺乏抗風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)容,只有在醫(yī)療賠償發(fā)生時(shí),不管金額大小,列“其他支出”,對財(cái)務(wù)狀況和收支結(jié)余造成重大影響,并且讓醫(yī)院時(shí)刻存在一種潛在的醫(yī)療財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。建議借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)制度穩(wěn)健性原則,設(shè)立“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”科目,每月按收入一定比例提取醫(yī)療賠償準(zhǔn)備金,待實(shí)際發(fā)生醫(yī)療賠償時(shí),沖銷醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金,余額可結(jié)轉(zhuǎn)使用?!搬t(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”實(shí)行??顚S?,在余額充足情況下,允許醫(yī)院支付保險(xiǎn)公司的醫(yī)療保險(xiǎn)。

    三、在收入、支出要素中考慮農(nóng)村衛(wèi)生院的公共衛(wèi)生服務(wù)內(nèi)容

    鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院規(guī)模雖小,但數(shù)量多,是我國醫(yī)院的主體之一,除了單純的醫(yī)療服務(wù)外,其主要功能是公共衛(wèi)生服務(wù),主要服務(wù)項(xiàng)目為疫苗接種、婦幼保健、健康體檢,其費(fèi)用分為無償和有償,不能等同于一般的醫(yī)療項(xiàng)目?,F(xiàn)行《醫(yī)院會計(jì)制度》中沒有專門核算公共衛(wèi)生服務(wù)收支的會計(jì)科目,沒有規(guī)定統(tǒng)一的核算口徑,公共衛(wèi)生服務(wù)收支被人為肢解到醫(yī)療收支和藥品收支中。通常是因?yàn)橐呙绶旁谖魉帋熳鳛樗幤饭芾?,疫苗收入全部在“藥品收入”中核算,非主流收入保健收入、體檢收入放在“醫(yī)療收入”中核算;公共衛(wèi)生人員一般為醫(yī)療專業(yè)人員,其人員開支全部在“醫(yī)療支出”中核算。這樣處理,首先違背了會計(jì)核算中收支配比原則,其二不能從數(shù)據(jù)上體現(xiàn)衛(wèi)生院公共衛(wèi)生職能;其三造成醫(yī)院財(cái)務(wù)指標(biāo)混亂(藥品收入比例、每門診人次收費(fèi)水平等),數(shù)據(jù)缺乏可比性,也不利于醫(yī)院開展成本核算工作。因此,建議新的會計(jì)制度中增加“公共衛(wèi)生服務(wù)收入”、“公共衛(wèi)生支出”科目,單獨(dú)核算基層醫(yī)院的公共衛(wèi)生服務(wù)內(nèi)容。

    四、對“管理費(fèi)用”分?jǐn)偟男薷?/p>

    現(xiàn)行醫(yī)院會計(jì)制度規(guī)定,管理費(fèi)用是醫(yī)院行政部門和后勤部門發(fā)生的各項(xiàng)支出,要求期末將歸集的管理費(fèi)用合理地分配到各收益部門(一般按醫(yī)療和藥品部門人員比例進(jìn)行分?jǐn)?。并強(qiáng)調(diào)后勤部門發(fā)生的費(fèi)用能直接計(jì)入藥品、材料、再加工材料的支出,直接入相關(guān)科目核算,不在“管理費(fèi)用”核算。但目前不僅難于做到合理分配,而且整個(gè)費(fèi)用在業(yè)務(wù)流程中被隱沒了。首先,醫(yī)院“管理費(fèi)用”包含了兩方面的內(nèi)容:一是間接費(fèi)用,即無法直接確定哪個(gè)部門服務(wù)的支出,但必須攤?cè)氤杀镜哪遣糠?;二是期間費(fèi)用,即行政管理部門為管理和組織醫(yī)院業(yè)務(wù)活動而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。從理論上講,第一項(xiàng)內(nèi)容相當(dāng)于企業(yè)的“制造費(fèi)用”,應(yīng)該攤?cè)氘a(chǎn)品成本,但醫(yī)院很難合理操作。舉一個(gè)簡單例子,一個(gè)病區(qū)收入50萬元,病區(qū)水電費(fèi)支出及房屋折舊3萬元,醫(yī)院醫(yī)藥人員比,1:8,醫(yī)療藥品收入比為1:1。如果按人員比例攤銷,應(yīng)攤?cè)脶t(yī)療成本2.7萬元,攤?cè)胨幤烦杀?.3萬元;如果按業(yè)務(wù)收入攤銷,應(yīng)攤?cè)脶t(yī)療成本1.5萬元,攤?cè)胨幤烦杀?.5萬元??梢?,由于分?jǐn)傄罁?jù)不同,影響了醫(yī)療收支結(jié)余和藥品收支結(jié)余,也使醫(yī)院很難精確測算醫(yī)療服務(wù)成本和藥品成本。而對于第二項(xiàng)內(nèi)容,它包含了借款利息、招待費(fèi)用、宣傳廣告費(fèi)用等,是純粹的管理費(fèi)用,更難做到合理分配,也無分?jǐn)偟谋匾?。因此,從反映收支?gòu)成、有利于費(fèi)用控制出發(fā),應(yīng)將管理費(fèi)用直接作為期間費(fèi)用在收支總表中單獨(dú)列示,以利于體現(xiàn)相同規(guī)模醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理費(fèi)用多少和管理水平的高低,更有利于醫(yī)院進(jìn)行成本費(fèi)用的控制和分析。

    五、現(xiàn)行醫(yī)院會計(jì)制度改革的難點(diǎn)

    1結(jié)余分配和凈資產(chǎn)科目的設(shè)置。國家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)院衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中,明確指出醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為營利性和非營利性兩類進(jìn)行管理。對非營利性醫(yī)院執(zhí)行《醫(yī)院會計(jì)制度》和《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》,對營利性醫(yī)院執(zhí)行的會計(jì)核算參照執(zhí)行企業(yè)的會計(jì)制度,其結(jié)余分配自然也參照相關(guān)政策,凈資產(chǎn)科目設(shè)置為“實(shí)收資本”、“盈余公積”等。隨著衛(wèi)生體制改革的深入,非營利性醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范疇也遠(yuǎn)遠(yuǎn)擴(kuò)大,出現(xiàn)多種多樣的籌資渠道,人股分紅,舉債負(fù)息應(yīng)運(yùn)而生,非營利性醫(yī)院也需要體現(xiàn)各方投資主體、投資收益等。因此,建議新制度對于同一行業(yè)的不同性質(zhì)、同一性質(zhì)不同投資主體的結(jié)余分配和凈資產(chǎn)科目設(shè)置作更加明確的規(guī)定。

    2會計(jì)核算與成本會計(jì)、管理會計(jì)的統(tǒng)一。為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和經(jīng)營規(guī)模的不斷擴(kuò)大,醫(yī)院必須提高經(jīng)濟(jì)管理水平,擴(kuò)大服務(wù)項(xiàng)目,降低成本,增強(qiáng)競爭力?!搬t(yī)院要實(shí)行成本核算”,已達(dá)成共識。但現(xiàn)行的醫(yī)院會計(jì)制度對如何進(jìn)行全成本核算沒有明確、具體的規(guī)定。新制度應(yīng)增加成本核算的內(nèi)容,具體規(guī)定成本核算的含義、對象、要素,構(gòu)成范圍、成本核算程序、費(fèi)用歸集和分配方法、成本分析與監(jiān)督,特別是明確管理費(fèi)用核算的內(nèi)容、管理費(fèi)用應(yīng)入成本核算的內(nèi)容及分配方法,考慮設(shè)置“醫(yī)療成本”、“藥品成本”等成本核算科目,做到成本核算科目與會計(jì)核算科目的統(tǒng)一,以利于醫(yī)院進(jìn)行實(shí)質(zhì)上的成本核算。

    此外,建議新醫(yī)院會計(jì)制度在制定會計(jì)核算辦法時(shí),考慮會計(jì)的管理職能,即分析、預(yù)測、監(jiān)督、決策的功能,把醫(yī)院內(nèi)部復(fù)雜的內(nèi)在聯(lián)系,通過科學(xué)的核算辦法組織起來。

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