論公允價值計量對會計穩(wěn)健性的影響及權(quán)衡

孫睿

（山西林業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，山西 太原 030027）

[企業(yè)經(jīng)營與財經(jīng)管理]

論公允價值計量對會計穩(wěn)健性的影響及權(quán)衡

孫睿

（山西林業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，山西 太原 030027）

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以及金融工具、金融衍生工具和其他非貨幣性金融資產(chǎn)的出現(xiàn)、發(fā)展、繁榮，會計信息應(yīng)該逐步地從以可靠性為主的計量披露，轉(zhuǎn)向于以可靠性為主體的，更多地兼顧相關(guān)性。所以，可以使用相關(guān)性作為綜合的質(zhì)量要求特征，而將可靠性作為基礎(chǔ)的會計質(zhì)量要求，以可靠性作為相關(guān)性的基礎(chǔ)保障，以相關(guān)性作為可靠性的統(tǒng)領(lǐng)要求，使得兩者能夠得到和諧和統(tǒng)一。

公允價值計量；會計穩(wěn)健性；權(quán)衡

公允價值在我國會計領(lǐng)域有著廣泛的應(yīng)用。公允價值指的是資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。目前，我國財政部發(fā)布的新的財務(wù)會計準(zhǔn)則中所包含的會計要素的計量要求的有三十項，而其中與公允價值計量屬性或多或少的相關(guān)的會計要素就有十七項之多。公允價值在對會計信息的質(zhì)量和透明度進(jìn)行提高的同時，也為投資者提供更加客觀的會計信息。然而，就會計信息質(zhì)量或會計信息的披露來看，不僅要求相關(guān)性，而且要求可靠性。幾乎沒有人會懷疑公允價值信息的相關(guān)性，然而，公允價值信息的可靠性卻存在一定的爭議。公允性價值計量需要在會計信息質(zhì)量的相關(guān)性與可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡。即有關(guān)公允價值計量與會計穩(wěn)健性原則存在一定程度的爭議。

一、公允價值計量對會計穩(wěn)健性的制約

一項會計要素的公允價值披露和計量的越是合理詳盡，會計信息的相關(guān)性就會越強(qiáng)；同時，因?yàn)槭袌鰞r格具備一定的波動性，很容易導(dǎo)致價值一定程度的偏離，與財務(wù)會計信息要求的可靠性、謹(jǐn)慎性等有所背離。然而，會計信息的披露應(yīng)該宜于滿足會計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和會計環(huán)境的多樣變化。因而，公允價值計量對會計穩(wěn)健性產(chǎn)生了一定程度的制約。主要表現(xiàn)在兩方面：

第一，公允價值的波動性對會計信息穩(wěn)健性的負(fù)面影響。劉蕾認(rèn)為：在用公允價值計量屬性對相關(guān)的資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)的工作量計量時，在持有期間（即在資產(chǎn)、負(fù)債等沒有交易或出售前），每一次的“計量日”，都必須進(jìn)行重新的計量，不僅持有的資產(chǎn)、負(fù)債要按照當(dāng)前的公允價值重新開始計量，而且還要確認(rèn)公允價值在變動過程中所產(chǎn)生的并沒有得到實(shí)現(xiàn)的利得或損失。在這樣的計量過程中，公允價值體現(xiàn)了一定的波動性：首先，當(dāng)在計量日重新計量持有的負(fù)債或資產(chǎn)價值時，后續(xù)計量仍然是必須的，而在這個過程中則產(chǎn)生了一定的損益，而這部分損益直接影響了期末的凈資產(chǎn)或者當(dāng)期損益，進(jìn)而資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生了波動。其次，即使是“有序交易”價格也有波動的一面。公允價值計量是持有資產(chǎn)待價而沽的當(dāng)前估計價。相關(guān)準(zhǔn)則都要求存在于活躍市場的資產(chǎn)負(fù)債的公允價值為市場報價。但由于資金的供求量、投資者的期望、市場的流動性等都會影響報價的高低，并且在極端的情況下還有可能有較大的波動。價格波動必然帶來收益的不確定性，進(jìn)而降低會計信息的穩(wěn)健性。當(dāng)市場價格一直上漲或者下跌時，用公允價值進(jìn)行計量的資產(chǎn)和損益也會被相對應(yīng)地夸大或縮小。

第二，公允價值的計量方式對會計穩(wěn)健性的影響。主要表現(xiàn)在：首先，公允價值將沒有實(shí)現(xiàn)的損益計入收益會增加負(fù)債或資產(chǎn)的賬面價值，而這部分收益其實(shí)并沒有真正地得以實(shí)現(xiàn)。會計穩(wěn)健性的目的是降低風(fēng)險，推遲確認(rèn)收入，提前確認(rèn)費(fèi)用，低估資產(chǎn)價值，高估負(fù)債價值。顯然，兩者有一定的沖突。其次，公允價值所采用的估價方式具有強(qiáng)大的可操控性和主觀性。顯然，估價技術(shù)的應(yīng)用就讓公允價值失去了一定的公允性。當(dāng)以客觀的市場交易價格作為公允價值估計的基礎(chǔ)時，其可靠性就高，從而其公允價值信息披露就具有價值相關(guān)性；而當(dāng)金融工具并不存在活躍的交易市場時，依靠估價模型與相關(guān)假設(shè)所估計出的公允價值信息對于投資者來說并不具有信息含量。隨著金融市場的條件變化，估價技術(shù)也發(fā)生變化。全球性金融危機(jī)暴露了公允價值會計的一些技術(shù)缺陷，對于缺乏流動性的金融資產(chǎn)，其公允價值計量的可靠性高度依賴于建模技術(shù)、模型假設(shè)、數(shù)據(jù)來源以及管理層的估計和判斷。這些因素的存在，都對會計穩(wěn)健性造成了先天的不足。

究其根源，公允價值計量對會計穩(wěn)健性產(chǎn)生制約的根源在于公允價值計量屬性的特點(diǎn)，即假想式的交易取代現(xiàn)實(shí)的交易、在“計量日”“有序交易”的價格、三個層級的估價技術(shù)。

二、公允價值計量對會計穩(wěn)健性的促進(jìn)

公允價值計量對會計穩(wěn)健性也有一定程度的促進(jìn)，即二者之間存在一定程度的一致性，而這種關(guān)系主要表現(xiàn)在對資產(chǎn)減值損失及減值資產(chǎn)的披露、計量和報告上。如，假設(shè)一個公司甲為了生產(chǎn)某種專利產(chǎn)品專門購買了一項設(shè)備，并且這種設(shè)備是只能適合甲公司的生產(chǎn)使用的，也就是說購買的是專用A。甲公司對A固定資產(chǎn)主用采用直線法對其進(jìn)行折舊攤銷，并進(jìn)行其他相關(guān)的會計計量和處理。在前期，甲公司的這種專利產(chǎn)品很受廣大消費(fèi)者的歡迎，因此在前期該種專利產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售過程中，效果很好，給企業(yè)帶來大額的利潤，也受到市場的認(rèn)可。但是，情況不可能總是樂觀的，好景不長，該項專利產(chǎn)品出現(xiàn)了價格更便宜、質(zhì)量更佳的替代品，消費(fèi)者向該種替代品轉(zhuǎn)移，市場份額急劇下降。由于該種產(chǎn)品的銷路差，產(chǎn)品滯銷，繼續(xù)用A設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品不再獲益。這種情況下，也就表示固定資產(chǎn)A的價值下降，出現(xiàn)減值。如果我們按照穩(wěn)健性對信息披露的要求，發(fā)生日或者說期末應(yīng)該對該項資產(chǎn)進(jìn)行減值方面的測試，并進(jìn)行減值計量計提減值準(zhǔn)備。如果按照公允價值計量方法的話，期末該項資產(chǎn)的公允價值發(fā)生變化，應(yīng)當(dāng)正確計量和報告，計量公允價值變動損失。盡管在兩種情況下，設(shè)計的會計科目一個是資產(chǎn)減值損失，一個是公允價值變動損失，使得二者反映的科目有所不同，但是，報表上所報告的A設(shè)備的價值是完全相同的，這對會計信息使用者而言沒有太大的差異。本質(zhì)上，資產(chǎn)減值損失和公允價值變動損失，都是損益類項目，都影響的是利潤表，對利潤表無論是質(zhì)量還是結(jié)果而言都沒有差異，只是原因基礎(chǔ)上的不同表述。

總之，公允價值計量對會計穩(wěn)健性的促進(jìn)的根源在于為了提高會計信息的有用性。從這種意義上說，公允價值計量和會計穩(wěn)健性二者在一些處理上面是相對一致的。如果強(qiáng)調(diào)信息對會計信息的相關(guān)性，并不表示要犧牲可靠性，我們所使用的決策有用的信息需要同時具有相關(guān)性和可靠性兩種，兩者是一前一后的關(guān)系，而不是誰重要誰不重要的關(guān)系。現(xiàn)在有很多金融衍生工具，比如期貨、期權(quán)很多都是反應(yīng)未來某一個時刻的會計信息，然而這些會導(dǎo)致人們更多地關(guān)注過去的信息轉(zhuǎn)到將來的信息，人們對于會計信息的相關(guān)性質(zhì)量要求越來越高。這樣就會讓我們?nèi)ジ喔玫剡\(yùn)用公允價值計量，確保會計信息相關(guān)性的質(zhì)量要求體系。

三、公允價值計量與會計穩(wěn)健性的權(quán)衡

公允價值作為一種計量屬性是有用的。只要金融產(chǎn)品和衍生產(chǎn)品存在，公允價值就有用武之地。公允價值計量與會計穩(wěn)健性應(yīng)該互相協(xié)調(diào)、促進(jìn)與權(quán)衡。

第一，同時保留公允價值和會計穩(wěn)健性兩種計量原則，完善理論體系。公允價值的應(yīng)用還沒有達(dá)到完善，無法完全地獨(dú)當(dāng)一面。公允價值計量以市值計價，存在著一定的缺陷，并一定程度地放大市場的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險，也可能會造成資產(chǎn)的泡沫，而當(dāng)這種資產(chǎn)的泡沫破裂的時候，危機(jī)也會隨之而來。如果市場劇烈地波動，將會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)的混亂。此時，會計穩(wěn)健性在維護(hù)計量的會計信息基礎(chǔ)上必須加以適當(dāng)貫徹。當(dāng)市場經(jīng)濟(jì)活動的不確定較高時，我們應(yīng)該考慮會計穩(wěn)健性的應(yīng)用，使得會計信息對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的描述更加平穩(wěn)可靠，也更加合理地反映經(jīng)濟(jì)狀況和企業(yè)的財務(wù)、經(jīng)營成果。尤其當(dāng)經(jīng)濟(jì)繁榮時，資產(chǎn)還是比較容易被高估的。若是資產(chǎn)被過高估計，將會大幅度地偏離它的實(shí)際價值，此時應(yīng)該使用會計穩(wěn)健性的計量方式，抵消公允價值計量情況產(chǎn)生的資產(chǎn)泡沫。可以考慮使用公允價值計量和歷史成本法相結(jié)合的計量方式雙重入賬，這樣既可以反映價值的真實(shí)性，又可以保證會計信息的穩(wěn)健性。

第二，改進(jìn)公允價值的計量方法。會計實(shí)務(wù)中，可以使用的公允價值的估值方法很多，且估值模型、估值的參數(shù)各式各樣，使用不同的估值方法得出的值也大多不一樣。如果能夠通過改進(jìn)公允價值的計量方法，并將其類似準(zhǔn)則一般應(yīng)用，那么無論是公允價值的估值模型還是估值的參數(shù)都將得到明確地計量。這樣既可以保證會計人員在計價過程中更加的方便，又可以使得審計人員有據(jù)可循，同時也可以提高估值結(jié)果上的一致性和可比性，從而能夠增加估值的結(jié)果的“公允性”。

第三，將更多適當(dāng)?shù)墓蕛r值變動計入所有者權(quán)益。因?yàn)槭找嫘缘幕蛘吲c收益相關(guān)的指標(biāo)更受使用者的廣泛關(guān)注，相應(yīng)的管理層便可能通過使用各種的方法來操縱利潤，使利潤值達(dá)到管理層所想要的標(biāo)準(zhǔn)，因此，保證相關(guān)和可靠的信息便成了治理層和投資者作出決定的基本要求。應(yīng)該對現(xiàn)在的會計準(zhǔn)則中的會計元素使用公允價值計量的部分重新確定其分類，嚴(yán)格確定將公允價值的變動調(diào)整至損益的部分，多多考慮將公允價值變動調(diào)整到所有者權(quán)益相關(guān)要素，最大程度地減小其對利潤表的影響，而將其作為綜合部分反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，減少收益上的不確定性。

第四，加強(qiáng)對公允價值計量信息的充分披露。如果會計計量的不確定性發(fā)生的時間不同，經(jīng)營環(huán)境不同，那么對投資者而言，效果也將是不同的，此時會計報表披露中反映的信息也有所不一樣。因此，會計披露中，有必要對公允價值的應(yīng)用時間、應(yīng)用范圍以及應(yīng)用過程的各類標(biāo)準(zhǔn)做出充分的披露，防止會計報告人員對使用者的惡意欺瞞損害。尤其是當(dāng)公允價值計量與會計穩(wěn)健性的應(yīng)用發(fā)生沖突的情況下，為了防止經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定造成的影響，更應(yīng)該對信息的處理記錄詳細(xì)披露，比如各類參數(shù)、估價方法等等事項。

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A

1673-0046（2014）3-0145-02