小議企業(yè)商譽會計的理解及其會計處理方法

蔣　偉　柴金龍

摘要：商譽及商譽會計是迄今為止會計領域中最富爭議的論題之一，因此，本文從目前有關商譽的爭論及商譽會計處理的現(xiàn)實規(guī)定出發(fā)，提出了對商譽會計的幾點理解，并對商譽會計的具體會計處理進行了簡要的分析。

關鍵詞：商譽會計 理解 處理

0 引言

20世紀以來，面對科學技術(shù)的日新月異和經(jīng)營管理活動的不斷推陳出新，以決策有用性為目標的會計信息系統(tǒng)單靠原有的報表數(shù)字已經(jīng)不能為信息使用者提供確定企業(yè)真正價值的全部信息。商譽作為一個新興名詞開始出現(xiàn)在會計研究領域。從1859年對商譽特點的最初研究開始，人們對它進行了近百年的探討。

1 傳統(tǒng)商譽性質(zhì)的理解

無論是在西方還是在中國，幾乎均在定量上認同商譽使得企業(yè)獲得高于同行業(yè)其他企業(yè)的超額利潤，但是，在定性方面還存在著差異，他們圍繞著商譽的源由和內(nèi)在價值在會計領域上展開了近百年的激烈討論，最有代表性的是西方學者提出的三個觀點：

1.1 對企業(yè)持有良好印象的價值表現(xiàn)。這種觀點立足于社會公眾對企業(yè)的好感，而這種好感是源于企業(yè)良好的勞資關系、顧客對企業(yè)產(chǎn)品的特別偏好、優(yōu)越的地理位置、產(chǎn)品良好的口碑、獨占特權(quán)等。但是在今天，會計上我們能夠?qū)ν恋厥褂脵?quán)進行確認和計價，“優(yōu)越的地理位置”的土地使用權(quán)相對一般地段來說要高，反映在會計上就是無形資產(chǎn)的計價高于最差地段。再例如，社會公眾對產(chǎn)品的良好口碑其實是品牌效益，反映在了商標這個載體上。商標，目前會計上也是對可以它進行可計量并同時反映在無形資產(chǎn)這個科目當中。所以，這種將所有能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的“好感”因素都歸入商譽，可能會出現(xiàn)重復計價的情況，現(xiàn)在看來欠妥。

1.2 企業(yè)整體價值與單項有形資產(chǎn)及可辨認無形資產(chǎn)價值之間的差額，即一個總的計價賬戶。實際上是早期形成的“持續(xù)經(jīng)營價值觀”和“未記錄資產(chǎn)價值觀”的綜合。它最突出的是考慮到了整體協(xié)同效率是商譽的一種表現(xiàn)形式，但是，卻忽略了企業(yè)在并購時可能由于信息不對稱而故意抬高價格所出現(xiàn)的多支付的一部分。因為這部分僅僅是被收購企業(yè)的偏離市場規(guī)律的一種投機性收益，沒有建立在持續(xù)經(jīng)營能力之上，在實質(zhì)上是不能包括在對企業(yè)價值的評估中的。在這種觀點里，豐富的人力資源、盡職盡忠的售后服務、良好的經(jīng)營道德、忠誠的顧客等目前無法計量的企業(yè)潛在資產(chǎn)都會使企業(yè)獲得超額利潤，它們都應該以商譽的形式反映在企業(yè)財務狀況報表中。

1.3 預期未來利潤的折現(xiàn)值與正常投資報酬之間的差額。即是現(xiàn)在我們所說的“超額收益觀”。需指出的是，這種觀點是建立在長期持續(xù)經(jīng)營的假設基礎之上的，對于暫時性的超額收益是偶然所得，不符合商譽的范疇。對這一點的解釋是:人們之所以會認為這個企業(yè)存在商譽,是因為它能在較長的期間獲得高于其他同行的利潤,如果我們將這種未來實現(xiàn)的超額收益貼現(xiàn),即構(gòu)成了企業(yè)的商譽。它理論依據(jù)源于貨幣的時間價值，認為商譽實際上是“預計凈收益超過有形資產(chǎn)按正常報酬率計算的未來預期利潤的那部分的凈現(xiàn)值”。也正是由于商譽能夠給企業(yè)帶來未來的效益，并且其成本和收益在一定程度上都是可以確定的，所以，就將商譽就劃入了無形資產(chǎn)。

2 現(xiàn)代商譽性質(zhì)的理解

商譽是企業(yè)不可辨認的無形資產(chǎn)，其構(gòu)成因素不僅與選擇性資源的積累和配置、戰(zhàn)略性的產(chǎn)業(yè)要素和要素市場的不完善有關，更不能忽略的是審慎的理性管理選擇?？梢詮囊韵路矫鎭碚f明：第一，因為環(huán)境資源是有限的，它不足以供所有人和組織消耗，所以那些能夠獲得較多資源的組織便可以有較大的利潤空間。資源盈利的屬性是由要素市場的不完善、獨特的歷史環(huán)境以及對特殊能力的積累來決定的，相對來講，這部分可以說是企業(yè)的硬件條件，由企業(yè)的客觀環(huán)境所決定了的。第二，資源的稀缺導致了管理當局對資源的爭奪，而其結(jié)果卻受制于有限信息、認知偏差。企業(yè)所有的科學管理制度、優(yōu)秀資信級別和良好的社會形象等，無不是企業(yè)杰出管理人員充分發(fā)揮其特長，使用科學有效的生產(chǎn)和經(jīng)營管理手段，并不斷取得優(yōu)良的業(yè)績而逐步形成的。所以，企業(yè)的整體協(xié)和效益，應當將人力資源因素考慮進去。

在性質(zhì)上，商譽應該具有以下特點：

2.1 商譽就其處于目前市場經(jīng)濟條件而言，它應是依附企業(yè)存在，但并不依附企業(yè)的某一項具體資產(chǎn)而存在。它的價值體現(xiàn)在依附于企業(yè)以發(fā)揮其整體作用，從而給企業(yè)帶來超額收益。形成商譽的原因多而復雜。這些因素既有企業(yè)個別資產(chǎn)方面（如人們對該企業(yè)產(chǎn)品的特別偏好），也有企業(yè)職工素質(zhì)、管理當局素質(zhì)、企業(yè)的組織文化乃至企業(yè)對市場的準確把握等方面的因素，所有這些資產(chǎn)與人員的有效組合，因素的相互作用，構(gòu)成了企業(yè)這個動態(tài)的整體。而這個整體運作的有效性就決定了商譽的價值，即兩者是同方向變動的。因此，商譽是依附于企業(yè)整體的一種客觀存在，當研究商譽問題的時候，都應放到企業(yè)一個整體中去。

2.2 商譽實質(zhì)上應歸屬于企業(yè)的無形資產(chǎn)。其一，它不具備實物形態(tài)，但是成本卻可以通過某種方法來計量；其二，它能夠為企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益，該利益能夠用貨幣進行計量。從以上兩點可以看出，商譽可以看作企業(yè)資產(chǎn)的一部分，它與企業(yè)固定資產(chǎn)一樣能產(chǎn)生利潤。但也有不同的地方，固定資產(chǎn)會隨著企業(yè)的持續(xù)生產(chǎn)而不斷損耗，但是商譽可能會因為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營價值會不斷增值。如何能正確的對其計價，尤其是對中國市場經(jīng)濟條件下出現(xiàn)的“面子”、“關系”準確定價確實是對會計理論研究領域的挑戰(zhàn)，其過程中不確定性很高也很復雜，但這并不代表商譽不可計量的屬性。

2.3 商譽代表企業(yè)持續(xù)經(jīng)營所具有的超額盈利能力,也就是說,商譽是能持續(xù)為企業(yè)帶來預期超額經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。這意味著，企業(yè)暫時短期性地獲得的收益不應作為商譽入價。因為這部分僅僅是被收購企業(yè)的偏離市場規(guī)律的一種投機性收益，通常是由于信息不對稱或是其他財務、經(jīng)營、政策等原因造成，該因素不會對企業(yè)造成持久影響，即不會對企業(yè)以后的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生任何實質(zhì)意義上的聯(lián)系，若將這部分也歸入商譽的范疇，是不太恰當?shù)摹?/p>

3 商譽的會計計量與確認

商譽的確認，是關于將商譽認定為何種會計要素的何種細目，在何時認定，這兩個相互聯(lián)系的問題。從商譽的來源看，包括外購商譽和自創(chuàng)商譽。對此，會計界的基本看法可歸納為：①外購商譽可以在購入時確認，自創(chuàng)商譽只能在企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時才確認，這也是最近學術(shù)界批評傳統(tǒng)商譽理論最猛烈的地方。②外購商譽，可能形成于該企業(yè)100％購入另一企業(yè)的有表決權(quán)的股份，也可能只購入另一企業(yè)多數(shù)的有表決權(quán)的股份。

3.1 將其單獨確認為一項資產(chǎn)，并在其預計的有效年限內(nèi)加以攤銷，或計入某項費用，或沖銷留存收益。1AS22和我國《具體會計準則》（征求意見稿）也認為，考慮到在繼續(xù)經(jīng)營的條件下，由于不斷創(chuàng)造的內(nèi)在商譽有可能逐漸取代購人商譽，它對于企業(yè)取得未來收益的作用可能會日益下降，因而，較為穩(wěn)妥的處理辦法是，把外購商譽在一定年限內(nèi)按照系統(tǒng)的方法進行攤銷。這已經(jīng)是一種通行的國際慣例。

3.2 將其確認為一項永久性資產(chǎn)，不予攤銷，除非有證據(jù)表明其價值發(fā)生了持續(xù)下跌。其理由是，一方面外購商譽的價值會在以后的經(jīng)營中得以維持，不會下降；另一方面這項商譽來自于并購企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的有關費用，這些費用已被并購企業(yè)計入了損益表，若將外購商譽加以攤銷，逐期計入損益表，那么，這些費用將被重計，并且，可能出現(xiàn)這樣一種不合邏輯的現(xiàn)象：企業(yè)在興旺時期獲得超額利潤的同時，其帳面商譽卻呈下降趨勢。

3.3 將其直接沖銷留存收益。其理由是，商譽的價值很難確定，不能單獨存在，也不能分別按其各別影響因素單獨確定后合計而成，在企業(yè)合并后，這種商譽是否存在令人置疑。因此，為審慎起見，不應將其確認為一項資產(chǎn)或費用，而應將其視為留存收益的一項抵減。