試論我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇

趙紅艷　楊　秋

摘要：本文分析了我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩大理論——“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”進(jìn)行了闡述。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo) 受托責(zé)任觀 決策有用觀

0 引言

在會(huì)計(jì)科學(xué)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)目標(biāo)被認(rèn)為是最基礎(chǔ)的概念。所謂會(huì)計(jì)目標(biāo)是在一定的環(huán)境和條件下，會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的效果。它是會(huì)計(jì)目標(biāo)理論在信息論和系統(tǒng)論被普遍接受后才出現(xiàn)的。眾所周知，會(huì)計(jì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，整個(gè)系統(tǒng)的運(yùn)行必須服從系統(tǒng)的目標(biāo)，再按目標(biāo)展示會(huì)計(jì)理論體系的研究，因此會(huì)計(jì)目標(biāo)成為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，是連接會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的橋梁，是會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的最高層次，對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行起導(dǎo)向作用。

1 我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境

1.1 我國(guó)現(xiàn)階段實(shí)行的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是不發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，是在生產(chǎn)力水平不高的物質(zhì)條件下建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的。它的表現(xiàn)形式為：與公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的經(jīng)濟(jì)制度相適應(yīng)，我國(guó)會(huì)計(jì)主體的核心和中心是國(guó)有企業(yè)；與不完善、不發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)，政府參與經(jīng)濟(jì)建設(shè)的職能只會(huì)加強(qiáng)，不會(huì)削弱，因此，會(huì)計(jì)還會(huì)應(yīng)面向政府的宏觀決策。

1.2 我國(guó)的資本證券市場(chǎng)還不夠成熟、不夠規(guī)范，市場(chǎng)結(jié)構(gòu)單一、層次少、投資品種不足，我國(guó)企業(yè)籌措資金仍以銀行體系的間接融資為主，投資者相對(duì)集中單一；由國(guó)有企業(yè)改組而成的有限責(zé)任公司多數(shù)是國(guó)家投資，其他投資主體較少、投資比例較低；我國(guó)的上市公司只占大中型企業(yè)總數(shù)的極少部分。因此大部分上市公司中國(guó)家投資仍占控股地位。由上看出我國(guó)企業(yè)籌措資金直接融資比例偏低，較少依賴(lài)資本市場(chǎng)，資源的所有者與經(jīng)營(yíng)者的關(guān)系比較直接。

1.3 我國(guó)正在建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，以市場(chǎng)作為基礎(chǔ)性調(diào)節(jié)手段，同時(shí)注重國(guó)家的宏觀調(diào)控。多年的高速發(fā)展，使我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有了顯著提高，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，企業(yè)利害關(guān)系方范圍日趨廣泛，使會(huì)計(jì)信息使用者的范圍不斷拓寬。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入發(fā)展，股份制改革不斷深化，現(xiàn)代企業(yè)制度建立不斷推進(jìn)，證券市場(chǎng)已得到了迅速發(fā)展，我國(guó)已初步具備了會(huì)計(jì)目標(biāo)定性為“決策有用性”的條件。

首先，“決策有用性”的觀念，是現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)物，其外在經(jīng)濟(jì)環(huán)境是以現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)為依托。而當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)就是要建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，堅(jiān)持以市場(chǎng)調(diào)節(jié)為主，政府宏觀調(diào)控為輔。尤其是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的重中之重——國(guó)有企業(yè)改革，更是明確提出了實(shí)行股份制改革，建立現(xiàn)代企業(yè)制度的目標(biāo)。既然已經(jīng)明確我國(guó)的社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體制改革的方向，采用決策有用學(xué)派的會(huì)計(jì)目標(biāo)觀點(diǎn)將是趨勢(shì)。

其次，在我國(guó)上市公司中，國(guó)有控股企業(yè)占相對(duì)多數(shù)，而在這些國(guó)有上市公司中存在著“股東缺位”的問(wèn)題。國(guó)有上市公司中國(guó)有股份占很大比重，國(guó)家對(duì)其具有控股權(quán)，而在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，國(guó)有股東的職能大多是由政府代表國(guó)家和人民行使的。政府官員作為國(guó)有股東代表?yè)碛械臋?quán)利與責(zé)任是不對(duì)等的。由于缺乏相應(yīng)的激勵(lì)因素，他們往往怠慢行使監(jiān)督職能，缺乏追求國(guó)有企業(yè)價(jià)值最大化的動(dòng)力。在這種情況下，如果一直沿用受托責(zé)任學(xué)派的觀點(diǎn)，將我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于受托人向委托人即國(guó)家報(bào)告受托經(jīng)營(yíng)情況，那么在很大程度上可以說(shuō)是在向一些與其切身利益沒(méi)有直接關(guān)系的政府官員匯報(bào)，不能形成真正意義上的受托責(zé)任學(xué)派所描述的委托方和受托方之間的權(quán)責(zé)關(guān)系，無(wú)法增強(qiáng)國(guó)有上市公司的活力，不利于現(xiàn)代企業(yè)制度在我國(guó)的建立。

第三、從某種程度上講，“受托責(zé)任觀”其實(shí)是包括在“決策有用性”的觀點(diǎn)中的。凡是需要財(cái)務(wù)報(bào)告的無(wú)非是要利用財(cái)務(wù)報(bào)告所能提供的信息作出投資、信貸及改變供銷(xiāo)關(guān)系或其他合作的決策，其中包括企業(yè)的現(xiàn)有或預(yù)期的所有者、投資者。所有者委托管理者管理企業(yè)，賦予相應(yīng)的經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任主要是以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、指標(biāo)的形式來(lái)要求的。經(jīng)管責(zé)任的履行也主要是通過(guò)會(huì)計(jì)提供的信息來(lái)考察分析的。一旦履行情況清楚了，所有者即可以作出繼續(xù)委托或改變委托，以至停止投資的決策。因此決策有用學(xué)派認(rèn)定的會(huì)計(jì)目標(biāo)含義更廣，實(shí)際上已包容了受托責(zé)任學(xué)派所認(rèn)定的會(huì)計(jì)目標(biāo)，只不過(guò)是在不同的時(shí)期和會(huì)計(jì)環(huán)境下，受托責(zé)任的重點(diǎn)有所不同而已。

2 我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的現(xiàn)實(shí)選擇

最早將會(huì)計(jì)目標(biāo)作為直接研究對(duì)象的是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯朵伯斯，迄今為止，西方會(huì)計(jì)學(xué)界關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究形成了如上所述的受托責(zé)任觀和決策有用觀兩個(gè)主要流派。我國(guó)的會(huì)計(jì)研究主要是以西方的這兩種觀點(diǎn)為主。但是關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)應(yīng)確立何種目標(biāo)卻存在諸多的長(zhǎng)時(shí)間的爭(zhēng)論，歸納起來(lái)有以下幾種代表性觀點(diǎn)：

2.1 一元論 一元論包括受托責(zé)任觀、決策有用觀兩種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)采用受托責(zé)任觀，其理由是我國(guó)在較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)資本市場(chǎng)不會(huì)在企業(yè)的籌資上發(fā)揮主導(dǎo)作用，企業(yè)大量資本的獲得仍然來(lái)自直接投資——受托責(zé)任關(guān)系將以國(guó)家與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為主，委托人與受托人直接接軌。因此，會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)以委托人為服務(wù)對(duì)象，向他們報(bào)告受托人責(zé)任的履行情況。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)采用決策有用觀作為現(xiàn)階段我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，理由是決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)就是為各種信息使用人提供對(duì)決策有用的信息，各種信息使用人包括以投資人、經(jīng)營(yíng)管理者、債權(quán)人為主的使用人及社會(huì)公眾，這不僅符合我國(guó)當(dāng)前情況，更符合即將到來(lái)的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)。不同的信息決策人有不同的決策內(nèi)容。以上兩種觀點(diǎn)分別主張以西方會(huì)計(jì)目標(biāo)兩個(gè)主要流派中的一種作為我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，其目標(biāo)是單一的，因此我們可以稱(chēng)之為一元論觀點(diǎn)。

2.2 二元論 二元論融合了一元論中的兩種觀點(diǎn)，是對(duì)一元論的一種綜合折衷。即主張會(huì)計(jì)目標(biāo)以受托責(zé)任觀與決策有用觀并行，他們的理由是：我國(guó)近二十多年來(lái)的發(fā)展，資本市場(chǎng)有了長(zhǎng)足的發(fā)展，但仍處在初級(jí)階段，資本市場(chǎng)所吸納的資本數(shù)量相對(duì)社會(huì)的資本總量較小，會(huì)計(jì)信息使用者群體與資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)國(guó)家有顯著區(qū)別。在我國(guó)目前條件下，會(huì)計(jì)信息使用者群體可按與資本市場(chǎng)的關(guān)系劃分為兩大部分：即上市公司會(huì)計(jì)信息使用者群體和非上市公司會(huì)計(jì)信息使用者群體。這些群體對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求各有其特點(diǎn)，因此會(huì)計(jì)目標(biāo)定位為決策有用觀和受托責(zé)任觀并不矛盾，是并行的。

2.3 階段論 另外還有一種觀點(diǎn)是對(duì)一元論與二元論的綜合，我們可以稱(chēng)之為階段論，這種觀點(diǎn)認(rèn)為我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期適用受托責(zé)任觀，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度以后則要將受托責(zé)任觀和決策有用觀并行，而到了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的階段，會(huì)計(jì)目標(biāo)的重點(diǎn)應(yīng)是決策有用觀。

2.4 現(xiàn)實(shí)選擇 綜上所述，會(huì)計(jì)目標(biāo)總是要與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)它的要求相適應(yīng)的，會(huì)計(jì)環(huán)境不同，為滿(mǎn)足會(huì)計(jì)環(huán)境而制定的會(huì)計(jì)目標(biāo)就會(huì)有所差異。隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的不斷加快，我國(guó)將不斷兌現(xiàn)各項(xiàng)入世承諾，會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇應(yīng)兼顧現(xiàn)實(shí)性與前瞻性，才能保證其具有相對(duì)穩(wěn)定性，發(fā)揮其應(yīng)有的作用。所以與這些環(huán)境相適應(yīng)，我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位為：現(xiàn)階段應(yīng)采用受托責(zé)任觀，但最終目標(biāo)應(yīng)該是決策有用觀。該目標(biāo)的提法是符合我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的。將決策有用觀作為最終會(huì)計(jì)目標(biāo)，具有獨(dú)特的優(yōu)越性，即這種觀點(diǎn)有利于改變“強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者，弱所有者”的狀況；有利于會(huì)計(jì)把企業(yè)責(zé)任與社會(huì)責(zé)任結(jié)合起來(lái)；有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量；有利于規(guī)范和發(fā)展資本市場(chǎng)，促進(jìn)社會(huì)資本的流動(dòng)性和社會(huì)資源的有效利用。

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