企業(yè)應(yīng)收賬款核算方法分析

劉淑杰　王柏玲

摘要：應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)一般涉及資產(chǎn)計(jì)量與損益確認(rèn)兩個(gè)方面，確認(rèn)計(jì)量之正確與否直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的公允表達(dá)，同時(shí)又與資金回籠、社會(huì)誠(chéng)信等密切相關(guān)，因此，結(jié)合經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的特點(diǎn)，重新審視現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)核算具有重要意義。

關(guān)鍵詞：應(yīng)收賬款 核算

0 引言

按照現(xiàn)代企業(yè)制度的理念，結(jié)合買方市場(chǎng)為主的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，企業(yè)為將其生產(chǎn)的產(chǎn)品盡快銷售出去，不可避免地采取降低信用標(biāo)準(zhǔn)和條件的手段以進(jìn)行促銷。然而，歷史遺留下來的“三角債”、“多角債”現(xiàn)象以及差強(qiáng)人意的社會(huì)誠(chéng)信，又使企業(yè)面對(duì)大量的應(yīng)收賬款因收回困難而陷入“兩難”境地，同時(shí)，信息使用者又因其缺乏現(xiàn)金作支撐的經(jīng)營(yíng)成果失望至極，進(jìn)而動(dòng)搖了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所提供信息的信心。為確保資產(chǎn)的變現(xiàn)，避免高估資產(chǎn)與利潤(rùn)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度充分利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行規(guī)范，減值準(zhǔn)備也可以作為管理當(dāng)局操作利潤(rùn)的工具。究其原因，除信息提供者本身的原因外，也有制度規(guī)范上含混不清的地方。本文僅從會(huì)計(jì)核算角度進(jìn)行了探討。

1 企業(yè)壞賬的核算

1.1 壞帳準(zhǔn)備核算方法的比較 所謂壞賬是指無法收回的應(yīng)收賬款。因壞賬發(fā)生的損失叫壞賬損失。對(duì)壞賬損失如何核算、是將其確認(rèn)在發(fā)生壞賬期，還是在應(yīng)收賬款產(chǎn)生的當(dāng)期就予以估計(jì)確認(rèn)，就形成了直接轉(zhuǎn)銷法與備抵法兩種方法。現(xiàn)行制度統(tǒng)一規(guī)定采用備抵法，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，也便于信息的相互可比。

從會(huì)計(jì)核算的角度看，應(yīng)收賬款一般包括提取壞賬準(zhǔn)備、發(fā)生壞賬、確認(rèn)壞賬又收回、補(bǔ)提或沖銷壞賬準(zhǔn)備等內(nèi)容。除銷售百分比法外，其余三種方法計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備一般與期末應(yīng)收款項(xiàng)余額保持一定的比例，分別相當(dāng)于按總額、類別、個(gè)別計(jì)提。從計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備與依從的應(yīng)收款項(xiàng)的緊密程度來看，除個(gè)別確認(rèn)法外，其余方法下計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備與應(yīng)收賬款均不能對(duì)號(hào)入座。

1.2 全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備規(guī)定所適用的方法 現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度提供了確認(rèn)壞賬的標(biāo)準(zhǔn)，也提出了不得全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的幾種情況。但確認(rèn)壞賬與全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備并不是同一概念。前者是在任何一種方法下都會(huì)有的判斷行為，后者則是計(jì)提壞賬準(zhǔn)備全額多少的問題，也只有在個(gè)別認(rèn)定法下才有實(shí)際意義。制度如此規(guī)定要么將二者混淆，要么則是對(duì)企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備必須采用個(gè)別認(rèn)定法的暗示。

1.3 轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值問題 無論是企業(yè)利用應(yīng)收賬款融資，還是債務(wù)重組，制度中均提出要將其賬面價(jià)值予以結(jié)轉(zhuǎn)。應(yīng)收賬款的“賬面價(jià)值”是其余額與“壞賬準(zhǔn)備”余額之差額。由于“壞賬準(zhǔn)備”余額在不同的計(jì)提方法下其含義有別、并非均與應(yīng)收賬款對(duì)號(hào)入座，這就產(chǎn)生了以下問題：是否必須按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，如果必須結(jié)轉(zhuǎn)，當(dāng)然按照溯源原則不是不可以，但明顯有違實(shí)質(zhì)重于形式原則。如果不需結(jié)轉(zhuǎn)，則制度中規(guī)定的疏忽實(shí)不為宜。

1.4 關(guān)于秘密準(zhǔn)備的計(jì)提及轉(zhuǎn)銷 不按制度規(guī)定的范圍或標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備稱為秘密準(zhǔn)備。企業(yè)之所以計(jì)提秘密準(zhǔn)備，是因?yàn)橥ㄟ^計(jì)提并在以后期轉(zhuǎn)銷可以打破會(huì)計(jì)期間假設(shè)，從而調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)。問題是，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例只有天知道何為正確。國(guó)家不可能犯以前一刀切的錯(cuò)誤，會(huì)計(jì)服務(wù)公司在計(jì)提比例上難道比企業(yè)更心中有數(shù)嗎？說到底，計(jì)提比例應(yīng)是某一區(qū)域中的間距值，決非某一絕對(duì)值，制度中規(guī)定的比例從何談起？另一方面，如果企業(yè)計(jì)提離譜，就會(huì)認(rèn)為計(jì)提秘密準(zhǔn)備，也無非是作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，如果不能發(fā)現(xiàn)則可能作為正確信息對(duì)外披露。

2 企業(yè)應(yīng)收賬款的融資

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，對(duì)應(yīng)收賬款的資金融通，從出售、質(zhì)押借款和貼現(xiàn)三個(gè)方面予以介紹，且將出售與融資平行界定，致使許多概念晦澀難懂，會(huì)計(jì)規(guī)定前后矛盾。

2.1 出售的概念是否恰當(dāng) 表面上看，應(yīng)收賬款作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所有權(quán)和銷售類似，但會(huì)計(jì)上《收入》準(zhǔn)則中并沒有包括應(yīng)收賬款的出售。一般而言，出售需確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本、計(jì)算損益，而這些在應(yīng)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)中并不具備，甚至算不上視同銷售。另一方面，應(yīng)收賬款本身就屬于貨幣性資金。與其他資產(chǎn)交易時(shí)往往作為計(jì)量尺度予以計(jì)量，因此稱其出售進(jìn)而確認(rèn)損益有失公允。改為轉(zhuǎn)讓更恰當(dāng)一些。因?yàn)榉Q其為轉(zhuǎn)讓才與風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移更加協(xié)調(diào)。

2.2 出售與融資是平行還是包容 應(yīng)收賬款無論通過何種方式轉(zhuǎn)出，其目的無非是取得資金以加速資金的周轉(zhuǎn)。從取得資金的目的來看，出售（假設(shè)其成立）則是融通資金的一種形式罷了。二者并非平行的關(guān)系而是包容與被包容關(guān)系

2.3 貼現(xiàn)的內(nèi)涵 會(huì)計(jì)上的貼現(xiàn)，以前僅指未到期的商業(yè)匯票通過銀行融通資金的行為?，F(xiàn)行制度將其范圍有所擴(kuò)大，包括了應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)。根據(jù)貼現(xiàn)后貼現(xiàn)銀行是否具有追索權(quán)，貼現(xiàn)分為帶追索權(quán)貼現(xiàn)與不帶追索權(quán)貼現(xiàn)兩種。很顯然，貼現(xiàn)也是融通資金的一種方式。帶追索權(quán)貼現(xiàn)和不帶追索權(quán)貼現(xiàn)實(shí)質(zhì)和應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓并無二致。

2.4 重構(gòu)應(yīng)收賬款融資的概念體系 通過應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移、質(zhì)押以取得資金行為均為融資。融資包括轉(zhuǎn)讓和質(zhì)押。轉(zhuǎn)讓又分為實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓（風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移）與形式轉(zhuǎn)讓（風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移）。會(huì)計(jì)核算上可根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，分為兩類，一類是所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的核算，另一類是非所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的核算，前者包括實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓和不帶追索權(quán)的貼現(xiàn)，后者包括非實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、質(zhì)押借款以及帶追索權(quán)的貼現(xiàn)。

2.5 實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓是確認(rèn)損益還是作為理財(cái)費(fèi)用 按現(xiàn)行制度規(guī)定，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓要確認(rèn)損益作為營(yíng)業(yè)外損益，筆者不敢茍同。應(yīng)收賬款的原創(chuàng)，必然是作為營(yíng)業(yè)收入以貨幣性資金方式予以計(jì)量，現(xiàn)因應(yīng)收賬款的收回減少，只能作為原先確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入的抵減，不能作為營(yíng)業(yè)外支出，否則明顯有違配比性原則。從應(yīng)收賬款融通資金的角度出發(fā)，其實(shí)質(zhì)無非是一種理財(cái)活動(dòng)。作為理財(cái)費(fèi)用似乎更合理。類似地，企業(yè)現(xiàn)金折扣下，會(huì)計(jì)制度規(guī)定按總額法核算，因購(gòu)貨單位折扣期付款而少收的現(xiàn)金作為財(cái)務(wù)費(fèi)用確認(rèn)，與實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓并無不同。

企業(yè)應(yīng)收賬款是企業(yè)的主要流動(dòng)資產(chǎn)之一，其管理狀況直接影響著企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量和資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力。當(dāng)前，企業(yè)存在應(yīng)收賬款數(shù)量較大、變現(xiàn)能力較差、周轉(zhuǎn)速度較慢等問題，隱含著大量的壞賬損失，影響了企業(yè)整體資產(chǎn)質(zhì)量，導(dǎo)致企業(yè)虛盈實(shí)虧。從財(cái)務(wù)管理角度出發(fā)，建立應(yīng)收款項(xiàng)臺(tái)賬管理制度、建立應(yīng)收款項(xiàng)催收責(zé)任制度、建立應(yīng)收款項(xiàng)年度清查制度、建立壞賬核銷管理制度、嚴(yán)格壞賬損失內(nèi)部處理程序等有關(guān)措施與規(guī)定，能夠從制度層面上、責(zé)任層面上起到強(qiáng)化管理的作用。與此相配套的會(huì)計(jì)核算，尤其是會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量也必須予以規(guī)范。筆者認(rèn)為，深入剖析應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬核算原理與方法，不僅是列報(bào)資產(chǎn)變現(xiàn)能力的要求，也涉及到相應(yīng)準(zhǔn)則的銜接，如債務(wù)重組；應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)讓融資的核算界于保理理念，不僅有利于規(guī)范現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度概念混雜，包容關(guān)系不夠清晰的體系性障礙，而且可以整合社會(huì)資源、解決企業(yè)融資、擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)范圍、降低壞賬風(fēng)險(xiǎn)、營(yíng)造社會(huì)誠(chéng)信。

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