增值稅視同銷售與所得稅視同銷售辨析

胡小鳳

提要視同銷售行為，包括增值稅的視同銷售和所得稅的視同銷售，在會計處理與稅務(wù)處理方面存在較大差異。有的資產(chǎn)處置，表面上并不是一種銷售行為，但卻形成增值稅的視同銷售行為，需要計算交納增值稅；還形成了所得稅的視同銷售行為，需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。即使同是形成了增值稅和所得稅的視同銷售行為，有的會計準(zhǔn)則就要確認(rèn)收入，有的又不要求確認(rèn)收入，需要對不同的行為及其會計處理進行界定。

關(guān)鍵詞：增值稅；所得稅；視同銷售

中圖分類號：F810.42文獻標(biāo)識碼：A

視同銷售是指企業(yè)發(fā)生特定的提供商品或勞務(wù)行為后，會計上對此一般不作為銷售業(yè)務(wù)核算，而稅法規(guī)定視同銷售實現(xiàn)，要求計算銷售收入并計算應(yīng)繳稅金的一種涉稅行為。會計和稅法上的視同銷售行為主要涉及增值稅的視同銷售行為和所得稅的視同銷售行為。

一、稅法對視同銷售行為的相關(guān)規(guī)定

（一）稅法對所得稅視同銷售行為的界定。2008年新實施的《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。另外，國稅函［2008］828號文件明確了六項不視同銷售的情況，即將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。企業(yè)發(fā)生上述情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。

可以看到，新稅法將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)均列入了視同銷售的對象，不再區(qū)分外購和自產(chǎn)；強調(diào)資產(chǎn)處置是否轉(zhuǎn)移了所有權(quán)，將自產(chǎn)的貨物、勞務(wù)用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)，不再列入視同銷售，縮小了視同銷售的范圍；強調(diào)了非貨幣性資產(chǎn)交換要視同銷售。因此，企業(yè)在發(fā)生上述所得稅視同銷售行為時，則不論會計準(zhǔn)則是否作銷售確認(rèn)收入，計算應(yīng)納稅所得額時必須對會計利潤進行調(diào)整。

（二）稅法對增值稅視同銷售行為的界定。對增值稅視同銷售行為的界定最早見1993年。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》（財法字［1993］第38號）的規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者的下列八種行為，應(yīng)視同銷售貨物：1、將貨物交付他人代銷；2、銷售代銷貨物；3、設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；5、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；6、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；7、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；8、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

上述八種行為主要是對企業(yè)貨物沒有用于正常銷售渠道，改變用途的稅收規(guī)定。上述行為的發(fā)生，歸結(jié)為貨物增值是否發(fā)生。要么企業(yè)的貨物（自產(chǎn)、委托加工或購買）已經(jīng)流轉(zhuǎn)出企業(yè)，實現(xiàn)了增值，如1、2、3、5、6、8；要么企業(yè)自產(chǎn)或委托加工的貨物用于企業(yè)內(nèi)部實現(xiàn)最后一個生產(chǎn)或者加工的增值過程，如4、7。企業(yè)若發(fā)生上述增值稅視同銷售行為，則不論會計上有沒有作為銷售收入確認(rèn)，稅務(wù)上均應(yīng)按規(guī)定交納增值稅，財務(wù)上，均應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

需要明確的是，如果是企業(yè)外購貨物用于非應(yīng)稅項目（如在建工程）、集體福利（如職工澡堂）等，相當(dāng)于企業(yè)作為最終消費者購買貨物，已經(jīng)是貨物流轉(zhuǎn)的最終環(huán)節(jié)。因此，稅務(wù)上不確認(rèn)為視同銷售，財務(wù)上只進行進項稅額轉(zhuǎn)出處理。貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。

二、兩種視同銷售行為會計處理與稅務(wù)處理具體列舉

結(jié)合上述規(guī)定，財務(wù)上可以把增值稅視同銷售行為1～8項分為兩大類：一類是會計銷售類，即1、2、3、5、6項以及7項中用于個人消費，在財務(wù)上應(yīng)該不僅確認(rèn)銷項稅額，還要確認(rèn)營業(yè)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本；另一類是應(yīng)稅銷售類，即增值稅視同銷售規(guī)定中4、7項中用于集體福利和8項，只要按貨物公允價值體現(xiàn)銷項稅金，貸記相應(yīng)成本，可不作營業(yè)收入處理。對不同視同銷售行為的會計處理和稅務(wù)處理列舉如下：

（一）增值稅會計銷售類會計處理與稅務(wù)處理

1、將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售（相關(guān)機構(gòu)在同一縣、市除外）三種行為的發(fā)生，按照企業(yè)一般正常的銷售行為進行財務(wù)處理，會計上確認(rèn)收入，不存在所得稅的單獨調(diào)整。以商業(yè)企業(yè)為例：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

2、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者，相當(dāng)于是用貨物換取長期股權(quán)投資；根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，在滿足一定條件時，應(yīng)當(dāng)“以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益”。

例：A公司將庫存商品（成本20萬，公允價值和計稅基礎(chǔ)為30萬）投向B公司，占有B公司10%股份，作為長期股權(quán)投資核算，則會計分錄應(yīng)為：

借：長期股權(quán)投資35.1

貸：主營業(yè)務(wù)收入30

應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5.1

借：主營業(yè)務(wù)成本20

貸：庫存商品20

3、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。

例：B公司有一批自產(chǎn)的產(chǎn)品，產(chǎn)品成本為10萬元，銷售價為20萬元，假設(shè)該批產(chǎn)品用于分配給股東，賬務(wù)處理如下：

借：利潤分配——應(yīng)付股利23.4

貸：主營業(yè)務(wù)收入20

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3.4

借：主營業(yè)務(wù)成本15

貸：產(chǎn)成品15

4、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個人消費，實際上表明企業(yè)對職工進行了實物薪酬分配。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》及相關(guān)解釋中對非貨幣性福利的有關(guān)規(guī)定，“企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)按該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬；同時確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，其銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費的處理與正常商品銷售相同。”

C公司是一家服裝加工企業(yè)，共有職工250人，其中直接參加生產(chǎn)的職工200人，總部管理人員50人。2008年10月，公司以其生產(chǎn)成本為80元的外套作為春節(jié)福利發(fā)放給全體職工。該服裝市場銷售價格為100元，C公司適用的增值稅率為17%。

外套售價總額=250×100=25000（元）

銷項稅額總額=25000×17%=4250（元）

應(yīng)付職工薪酬=25000+4250=29250（元）

外套成本總額=250×80=20000（元）

借：生產(chǎn)成本23400

管理費用5850

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利29250

實際發(fā)放非貨幣性福利時：

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利29250

貸：主營業(yè)務(wù)收入25000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）4250

借：主營業(yè)務(wù)成本20000

貸：產(chǎn)成品20000

上述會計銷售類增值稅視同銷售行為同時構(gòu)成了所得稅的視同銷售行為，并且在財務(wù)處理中已經(jīng)確認(rèn)了收入，結(jié)轉(zhuǎn)了成本。會計處理與稅法處理一致，因此期末計算所得稅時不需要對應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整。

（二）增值稅應(yīng)稅銷售類會計處理與稅務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生該三種應(yīng)稅銷售行為時，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標(biāo)志，企業(yè)不會由于發(fā)生上述行為而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，會計上不作銷售處理，而按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

1、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目。增值稅暫行條例實施細則第20條規(guī)定：非應(yīng)稅項目是指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等。

例如：某磚廠將自己生產(chǎn)的磚，用于擴建磚廠廠房。成本價5000元，售價7000元。

借：在建工程6190

貸：產(chǎn)成品5000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1190

在此，會計上沒有確認(rèn)收入外，稅法上也不要求確認(rèn)收入，視同銷售只有增值稅的視同銷售，期末無需對應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整。

2、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利。該處自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利，主要是指用于職工食堂、澡堂等公共設(shè)施的福利，而不是直接發(fā)給職工個人的福利。

例：上例中磚廠將自己生產(chǎn)的磚用于修建職工食堂。則：

借：在建工程6190

貸：產(chǎn)成品5000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1190

在此，會計上沒有確認(rèn)收入，稅法上也不要求確認(rèn)收入，視同銷售只有增值稅的視同銷售，期末無需對應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整。

3、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

例：企業(yè)將自產(chǎn)的牛奶一批，無償贈送給鄉(xiāng)村小學(xué)，該批產(chǎn)品成本為200000元，市場價格為300000元。

借：營業(yè)外支出251000

貸：產(chǎn)成品200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51000

比較特殊的是，在此，雖然會計上因為沒有經(jīng)濟利益的流入沒有確認(rèn)銷售收入，但是所得稅法明確規(guī)定貨物用于捐贈，屬于所得稅視同銷售行為。因此，期末計算所得稅，應(yīng)對會計利潤進行調(diào)整，在原基礎(chǔ)上加上（300000-200000）=100000元，作為應(yīng)納稅所得額。

三、正確處理增值稅和所得稅視同銷售行為

綜上，在進行經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理的時候，把握增值稅和所得稅的計算以及會計處理需要從以下幾個方面入手：

（一）判斷資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移行為是否形成了增值稅視同銷售行為。1、如果是企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)移出企業(yè)，如投資、捐贈、分配給股東等，不管是資產(chǎn)是自制的、委托加工的、還是外購的，一律視同銷售，貸記銷項稅額。2、如果企業(yè)財產(chǎn)改變用途，但是并沒有轉(zhuǎn)移出企業(yè)，如用于集體福利、個人消費、在建工程等，需要區(qū)分財產(chǎn)形成途徑。若存貨是自制和委托加工的，確認(rèn)財產(chǎn)制造過程的增值，按公允價值貸記銷項稅額；若存貨是外購的，不確認(rèn)為視同銷售行為，將原購買時的進項稅額從貸方轉(zhuǎn)出，貸記“進項稅額轉(zhuǎn)出”。

（二）判斷資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移行為是否形成了所得稅的視同銷售行為。做進項稅額轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)處置行為肯定不是所得稅的應(yīng)稅行為，因此僅在貸記“銷項稅額”的視同銷售行為中再進行劃分。1、如果財產(chǎn)是用于上述1、2、3、5、6以及7項中用于個人消費，則屬于會計銷售類，貸方再確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本；2、如果財產(chǎn)是用于上述4、7項中用于集體福利和8項，則屬于應(yīng)稅銷售類，只貸記庫存商品、原材料等，不確認(rèn)收入。此外，將自產(chǎn)、委托加工和外購的貨物無償贈送他人，由于會計處理與稅法對收入確認(rèn)要求不一致，需要在計算所得稅時，調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

（作者單位：四川財經(jīng)職業(yè)學(xué)院）