作業(yè)成本管理在我國的應(yīng)用

崔國萍　李　賀

提要作業(yè)成本管理觀念已經(jīng)被越來越多的企業(yè)所接受，但是它在我國企業(yè)中的應(yīng)用卻相對(duì)滯后。本文從作業(yè)成本管理的理論基礎(chǔ)以及核心價(jià)值、我國企業(yè)成本管理現(xiàn)狀、作業(yè)成本管理的應(yīng)用等角度對(duì)作業(yè)成本管理進(jìn)行分析，并提出作業(yè)成本法在我國應(yīng)用的建議。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本管理；現(xiàn)狀；應(yīng)用

中圖分類號(hào)：F27文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

隨著國際競爭的日益加劇和企業(yè)管理水平的不斷提高，傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的某些方面逐漸成為企業(yè)經(jīng)營決策和成本控制的桎梏。主要原因在于傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)管理方法計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，通常用直接人工去分配制造費(fèi)用等間接費(fèi)用，而自20世紀(jì)八十年代以來，計(jì)算機(jī)和其他自動(dòng)化技術(shù)的應(yīng)用與普及，使很多制造企業(yè)從勞動(dòng)密集型轉(zhuǎn)向知識(shí)密集型，隨著制造環(huán)境的變化，直接人工在產(chǎn)品成本中所占比重越來越小，而制造費(fèi)用的比重卻越來越大，這必將導(dǎo)致產(chǎn)品成本核算信息的嚴(yán)重失真，從而引起產(chǎn)品成本的失控、經(jīng)營決策的失誤，傳統(tǒng)成本法已越來越不適應(yīng)現(xiàn)代制造環(huán)境的需要。為彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本管理方法不能準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本的缺陷，西方國家于20世紀(jì)八十年代末開始研究并產(chǎn)生了一種新的成本管理方法，即作業(yè)成本管理，并于九十年代以后在先進(jìn)制造企業(yè)開始應(yīng)用。

一、作業(yè)成本管理的理論基礎(chǔ)

作業(yè)成本管理（ABM）是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，是以作業(yè)成本計(jì)算法為核心的面向企業(yè)全過程的成本管理方法，作業(yè)成本計(jì)算是把間接成本和輔助資源更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本計(jì)算方法。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科技的進(jìn)步，ABM以作業(yè)為中心的管理思想，已從開始的成本確認(rèn)、計(jì)算方面轉(zhuǎn)移到企業(yè)管理的諸多方面，一個(gè)新的現(xiàn)代企業(yè)管理思想——作業(yè)管理正在逐步形成完善。

成本動(dòng)因理論和全面成本管理理論是作業(yè)成本管理的理論基礎(chǔ)。成本動(dòng)因理論認(rèn)為，成本的發(fā)生是產(chǎn)品生產(chǎn)所必需的各種作業(yè)驅(qū)動(dòng)的，發(fā)生多少與企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量無關(guān)，而與其驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的作業(yè)量相關(guān)。作業(yè)成本管理通過成本動(dòng)因分析，認(rèn)為成本是作業(yè)引起的，而作業(yè)的形成要追蹤到產(chǎn)品的設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，對(duì)作業(yè)執(zhí)行以至完成實(shí)際耗費(fèi)了多少資源及這些資源產(chǎn)生的價(jià)值進(jìn)行動(dòng)態(tài)的分析，并力求在所有環(huán)節(jié)減少浪費(fèi)，并盡可能降低資源消耗，以促進(jìn)企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈水平的提高。傳統(tǒng)的成本管理只包括生產(chǎn)成本，其管理的范圍主要集中在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而全面成本管理范圍是從生產(chǎn)部門延伸到企業(yè)上游的供應(yīng)商、下游的銷售商和顧客的整個(gè)價(jià)值鏈，全面成本管理理念促使作業(yè)成本管理不斷發(fā)展和完善。

作業(yè)成本管理有如下核心價(jià)值：（1）分析能增加顧客價(jià)值的最終商品的各項(xiàng)作業(yè)，建立作業(yè)中心。一個(gè)作業(yè)中心即是生產(chǎn)程序的一部分，按照作業(yè)中心匯集和披露成本信息，便于管理當(dāng)局控制作業(yè)，考評(píng)績效。（2）將資源合理分配給各項(xiàng)作業(yè)。作業(yè)成本管理強(qiáng)調(diào)建立資源庫，根據(jù)需要對(duì)各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行跟蹤動(dòng)態(tài)分析，盡可能降低必要作業(yè)的資源消耗，杜絕不必要作業(yè)的資源消費(fèi)。（3）明確成本對(duì)象。將與其相關(guān)的作業(yè)、作業(yè)中心納入成本管理體系，抓住資源向成本對(duì)象流動(dòng)的關(guān)鍵。（4）發(fā)掘成本動(dòng)因，加強(qiáng)成本控制。以寬廣的、與戰(zhàn)略相結(jié)合的方式進(jìn)行成本動(dòng)因分析，并以成本動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，將各項(xiàng)成本聚集到終極商品或勞務(wù)。了解主要價(jià)值鏈活動(dòng)的成本動(dòng)因，改造和優(yōu)化企業(yè)的主要作業(yè)鏈活動(dòng)，來取得成本競爭優(yōu)勢。（5）建立健全業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系，加強(qiáng)成本管理效績考評(píng)。將作業(yè)中心的確立與責(zé)任中心的劃分銜接一致，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任和權(quán)限范圍，保證成本指標(biāo)和經(jīng)營效績的真實(shí)、可靠，從而有助于管理當(dāng)局從非財(cái)務(wù)的角度進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，進(jìn)一步從理論上完善責(zé)任會(huì)計(jì)。

二、我國企業(yè)成本管理現(xiàn)狀

我國目前成本管理方法主要采用目標(biāo)成本法、計(jì)劃成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法，前三種屬于傳統(tǒng)成本管理方法。目前，我國企業(yè)主要以傳統(tǒng)成本管理為主，其主要有兩個(gè)特點(diǎn)：一是以生產(chǎn)為導(dǎo)向，主要手段是通過提高企業(yè)內(nèi)部各工序效率來增加價(jià)值，企業(yè)成本管理的目標(biāo)是如何使最小化成本來實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化，缺乏前向一體化、后向一體化等優(yōu)化供應(yīng)鏈的思路和實(shí)踐。二是傳統(tǒng)成本管理的手段主要是針對(duì)生產(chǎn)過程中單一價(jià)值活動(dòng)的控制，側(cè)重于事后的執(zhí)行而非戰(zhàn)略規(guī)劃，缺乏前瞻性和預(yù)見性。

第一，成本管理觀念不夠深入。成本管理側(cè)重于傳統(tǒng)的成本管理，很少使用適應(yīng)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)的先進(jìn)成本管理方法，只注重事后分析和核算，缺乏對(duì)成本管理的長遠(yuǎn)規(guī)劃，參與管理的人員只限于專職人員，而不是全員參與。

第二，成本基礎(chǔ)管理薄弱。成本管理人員從業(yè)水平不高，財(cái)務(wù)人員的基本職能得不到發(fā)揮，而文化水平的高低在一定水平上很可能會(huì)制約其較高層次的企業(yè)管理和財(cái)務(wù)管理水平的發(fā)揮。

第三，企業(yè)技術(shù)相對(duì)落后，創(chuàng)新能力較弱，企業(yè)電算化整體發(fā)展水平不高，而且發(fā)展不均衡。國內(nèi)企業(yè)在運(yùn)用電子信息手段加強(qiáng)和改善企業(yè)管理方面已經(jīng)起步，但水平還不高，與發(fā)達(dá)國家相比還存在很大差距。

第四，成本計(jì)算不實(shí)、弄虛作假、亂攤亂擠成本現(xiàn)象仍然大量存在，導(dǎo)致成本信息失真，影響企業(yè)決策。

第五，企業(yè)自由資金不足。長期以負(fù)債資金維持，負(fù)擔(dān)的銀行借款利息沉重，相互拖欠嚴(yán)重，加大成本費(fèi)用，企業(yè)的資金積壓與宏觀資金短缺的局面并存，企業(yè)的流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)過程中漏損的現(xiàn)象嚴(yán)重，資金效益很差；同時(shí)，企業(yè)融資不規(guī)范，資金成本偏高。

三、作業(yè)成本管理應(yīng)用建議

隨著科技和經(jīng)濟(jì)的縱深發(fā)展，我國的一些大型企業(yè)也逐步引入了作業(yè)成本管理。鑒于我國企業(yè)現(xiàn)狀及整體環(huán)境因素，作業(yè)管理思想在一些企業(yè)局部性管理經(jīng)驗(yàn)中有所體現(xiàn)，但有意識(shí)的、在作業(yè)成本管理理論指導(dǎo)下的運(yùn)用很少，作業(yè)成本管理及類似經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，如產(chǎn)品、工藝設(shè)計(jì)、質(zhì)量管理等，而非全局性的、貫穿于各個(gè)方面的管理當(dāng)中，雖然在某些方面出現(xiàn)了作業(yè)成本管理運(yùn)行環(huán)境特征，但總體并未成熟。在我國企業(yè)中，作業(yè)成本管理類似經(jīng)驗(yàn)常常與目標(biāo)成本管理并存，兩者有可能因在不同領(lǐng)域運(yùn)用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存。因此，在宏觀上，我們應(yīng)該為作業(yè)成本管理的應(yīng)用創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境；在微觀上，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身?xiàng)l件因地制宜地推行，以便更好地應(yīng)用作業(yè)成本管理。

從我國企業(yè)實(shí)際情況出發(fā)，運(yùn)用ABM不一定要局限在形式上。作業(yè)成本管理是基于作業(yè)成本計(jì)算法發(fā)展起來的一種管理思想，可運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等方面，同時(shí)需要信息的支持。如果在信息收集和處理系統(tǒng)建設(shè)方面需付出很大代價(jià)的話，作業(yè)成本管理也許不能為企業(yè)帶來更大的效益，但這并不妨礙作業(yè)管理思想的運(yùn)用，作業(yè)成本管理的意義在于帶給管理者一種全新的管理思維，而不在于對(duì)成本進(jìn)行精確計(jì)算。更何況在解決一些問題時(shí)有些成本是無法用金額來計(jì)算的，只能靠估計(jì)，如質(zhì)量管理中因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽(yù)損失，顧客獲利能力判斷中對(duì)顧客自身未來成長的判斷等。

本文認(rèn)為，第一，我國企業(yè)將來在運(yùn)用作業(yè)成本計(jì)算法或作業(yè)管理時(shí)，首先應(yīng)通過成本-效益分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。第二，應(yīng)充分運(yùn)用作業(yè)管理思想來分析解決問題，不必要求一定是高新技術(shù)制造企業(yè)，況且根據(jù)目前我國企業(yè)的實(shí)際情況，硬件設(shè)施的改善不是一朝一夕所能完成的。第三，作業(yè)管理可以從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、工藝改進(jìn)、費(fèi)用定額等做起，從制造到服務(wù)、從局部到全面、從粗糙到精細(xì)，逐步發(fā)展，不必一步到位。第四，企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)作業(yè)成本法的認(rèn)同和支持也有待增強(qiáng)。

隨著我國改革開放的深化和市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善，科技進(jìn)步已成為關(guān)系人民生活和生產(chǎn)的重大課題。從長遠(yuǎn)來看，在企業(yè)中廣泛應(yīng)用高科技將是一個(gè)不可扭轉(zhuǎn)的趨勢，加強(qiáng)內(nèi)部管理無疑是至關(guān)重要的。目前，在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界，普遍應(yīng)用的制造成本法同樣面臨著變革的現(xiàn)實(shí)。作業(yè)成本管理的基本方法就是通過改變作業(yè)或使用作業(yè)的方式，不斷改進(jìn)企業(yè)作業(yè)的效率和質(zhì)量，以達(dá)到企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。ABM作為一種先進(jìn)的管理思想，它的實(shí)施并沒有固定的框架和統(tǒng)一的模式，也不一定要求企業(yè)投入高額的成本及復(fù)雜的系統(tǒng)。根據(jù)各自不同的實(shí)施目的和核算體系，企業(yè)可以結(jié)合自身實(shí)際具體實(shí)施。我國的大部分企業(yè)雖然其技術(shù)裝備、管理水平一般處于多層次狀態(tài)，但仍可適當(dāng)運(yùn)用作業(yè)成本管理思想，將作業(yè)成本管理應(yīng)用于管理實(shí)踐。

（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

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