財務會計概念框架比較研究

荀　星

提要財務會計與報告的概念框架（CF）項目是在1976年由美國會計準則委員會提出的。在此之后，其他一些西方國家也陸續(xù)發(fā)布了CF性質的公告。本文主要對美國的財務會計概念框架進行研究，著力闡述美國財務會計概念公告的優(yōu)缺點，在此基礎上得出在我國財務會計概念框架制定中可資借鑒的內容。

關鍵詞：概念框架；美國財務會計概念框架

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

財務會計概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）作為一個專門術語，最初出現(xiàn)于1976年12月美國財務會計準則委員會（FASB）公布的《財務會計概念結構：財務報表的要素及其計量》，但系統(tǒng)地對財務會計概念框架進行研究，始于1961年成立并開始公開出版其研究成果——會計研究系列的美國會計原則委員會會計研究部。概念框架是由若干會計的基本概念組成的一個體系，為了突出這一體系是屬于財務會計和財務報告，突出在諸多基本概念中目標這一概念的重要地位，CF經常被稱為財務會計和財務報告中以目標為導向、以目標同與它相關聯(lián)的若干會計概念共同組成的理論體系。

綜觀目前各個國家及國際組織的準則制定機構制定的財務會計概念框架，美國的CF更具代表性。所以，本文以美國財務會計概念框架為主線，通過比較得出我國財務會計概念框架制定中可資借鑒的內容。

一、美國的財務會計概念框架

（一）美國CF概述。美國于1974年6月首先發(fā)表了一份討論備忘錄《財務會計和報告的概念框架：對財務報表目錄研究小組報告的思考》，這份文件第一次使用概念框架的術語，在此后的1978年～2000年間，美國陸續(xù)共發(fā)表了7份財務會計概念公告（SFAC）：

SFAC No.1：《企業(yè)編制財務報告的目標》（1978年11月），介紹了會計目的效用。

SFAC No.2：《會計信息的質量特征》（1980年5月），考察了能使會計信息有用的質量特征。

SFAC No.3：《企業(yè)財務報表的各種要素》（1980年12月），對諸如資產、負債、收入和費用之類的財務報表中的項目作了定義。

SFAC No.4：《非盈利組織編制財務報告的目的》（1980年12月），后為SFAC No.6所代替。

SFAC No.5：《企業(yè)財務報表項目的確認與計量》（1984年12月），提出了五個基本的確認和計量標準，對哪些信息應正式的包括在財務報表中提出了指導。

SFAC No.6：《財務報表的各種要素》（1985年12月），它取代了SFAC No.3，并將SFAC No.4也包括在內。

SFAC No.7：《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（2002年2月），它是對前6輯SFAC中存在的缺陷的彌補。

以上前6份財務會計概念公告標志著美國CF體系基本形成。第7份概念公告標志著會計理論從此真正走上了實現(xiàn)財務會計“價值計量”之路。從這7份概念公告可以看出：1、企業(yè)編制財務報告的目標是向投資人、債權人和其他類似信息使用者提供有助于經濟決策的信息。2、會計信息的主要質量特征是：相關性與可靠性；次要質量特征：可比性與中立性。3、企業(yè)財務報表的各種要素是：資產、負債、所有者權益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得、損失。4、會計確認的基本標準是：可定義性、可計量性、相關性、可靠性。盈利確認的補充指南：①收入：已賺得、已實現(xiàn)或可實現(xiàn)；②費用：報告期內經濟利益的消耗（耗用）或發(fā)生未來經濟利益的損失。5、計量單位按名義美元計量屬性。在財務報表中表述多種項目，視項目的性質、計量屬性的相關性與可靠性而采用下列不同屬性：①歷史成本；②現(xiàn)行成本；③現(xiàn)行市價；④可實現(xiàn)凈值；⑤公允價值。

（二）美國CF的主要貢獻。在美國，通過CF逐步確立了會計的科學化和會計準則制定的科學化思想。美國SFAC主要的特點及貢獻在于：

1、以目標為制定CF的起點，并提出了財務報告的目標。FASB的這一做法，幾乎影響世界后來的所有的CF制定者，在所有的CF文獻中，基本假設概念幾乎不再出現(xiàn)在正文中；SFAC提出財務報告的目標是提供對經濟決策有用的信息，人們簡稱為決策有用性，對世界各國會計目標的建立影響深遠。

2、提出財務報告的目標是提供對經濟決策有用的信息，人們簡稱為“決策有用性”。

3、提出會計信息質量特征的完整框架及其層次聯(lián)系。FASB把相關性和可靠性列為主要質量，這一點也為其他國家CF所效仿。

4、給出財務報表的要素及其定義并影響了其他CF制定者。僅就適用企業(yè)的報表看，F(xiàn)ASB提出了資產、負債、所有者權益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得和損失等共10項要素。同時，對比美國和其他國家以前的文獻，F(xiàn)ASB在要素的定義上有重要的突破：對要素下定義的目的很明確，即為了在記錄上和報表中確認各要素提供一項最基本的標準；要素定義是由要素的若干特點合成的。

5、在財務報表的確認和計量方面有重要創(chuàng)新。在確認方面，提出四項基本標準：可定義性、可計量性、相關性和可靠性，同時補充了對盈利構成內容確認的補充指南。在計量方面，F(xiàn)ASB仍主張各種計量屬性同時并用，但SFAC No.7則鮮明地傾向于采用公允價值。

（三）美國CF的不足之處。美國的概念框架在某些方面還存在不完整、內在不一致以及含混等問題。這主要體現(xiàn)在：

1、概念框架的內容過于詳細，犯有與其制定的財務準則同樣的毛病，那就是面面俱到，主次不分，重點不突出，且論述重復甚至有明顯的矛盾。

2、在其研究項目中缺少“財務報表的列報和財務報表其他手段的披露”。

3、FASB七份概念公告中存在不少矛盾和含糊不清之處。例如，第6號概念公告中第168段曾強調指出：要使某一項目成為資產，必須符合含有未來的經濟利益、該利益為主體所獲得、交易和事項已經發(fā)生共3個基本特征。同時，它又在第172段強調未來經濟利益是資產的本質。人們不禁要問：作為資產的本質和作為資產的三個基本特征有何區(qū)別？

二、財務會計概念框架國際經驗對我國的啟示

（一）我國構建財務會計概念框架的必要性。財務會計概念框架是指導和評價會計準則的理論依據(jù)。概念框架是會計理論與實務有機結合的一個典范。一方面概念框架的許多內容來源于對實踐的歸納、總結，對實踐具有指導作用；另一方面對會計理論來說，概念框架比較具體，具有更強的可操作性，因此成為理論與實踐的連結點。在國際會計趨同的今天，各國會計準則的制定，必須奠定在大致相同的概念基礎之上，否則概念基礎不一致將給會計準則和會計的國際化帶來諸多障礙，因此，盡快構建和完善我國的財務會計概念框架乃當務之急。

1、概念框架的構建是我國會計理論和實務的內在要求。會計理論應該具備一個包括目標、原則、要素和要求在內的邏輯一致的核心子系統(tǒng)。它反映會計理論的研究成果，并指導會計實踐，應該具有較高的權威性和穩(wěn)定性。

2、會計準則存在缺陷要求我們盡快構建概念框架。起到財務會計概念框架作用的基本會計準則是1992年制定的，與16項具體會計準則所運用的基本概念和原則不協(xié)調。因此，將基本的概念、原則等納入財務會計概念框架，保證其相對穩(wěn)定性，并在制定具體準則時與之保持一致是更好的選擇。

3、概念框架的構建符合國際化標準趨同的大趨勢。會計國際化已是大勢所趨，作為財務會計基礎的基本概念和原則等應該與國際慣例相協(xié)調。

（二）啟示

1、在財務會計目標方面，目前具有代表性的觀點是受托責任觀和決策有用觀。美國采用的是決策有用觀，而國際會計準則委員會（IASB）采用的是受托責任觀和決策有用觀。我國應該遵循受托責任觀和決策有用觀的融合，一方面受托責任是兩權分離下會計的原始目標，而且在國內外會計丑聞頻發(fā)的時代，我們不得不吸取教訓，重視受托責任的履行；另一方面隨著我國經濟的發(fā)展，會計信息的使用者逐漸呈現(xiàn)多元化。為了保證CF的前瞻性，目前應定位為以受托責任觀為基礎的兩者的融合。

2、在會計信息質量特征方面，美國的財務會計概念框架把相關性列在可靠性之前。雖然當前我國會計信息失真問題十分嚴重，當務之急是要提高會計信息的可靠性，但不能由此斷言可靠性重于相關性，因為問題的緩急并不等同于問題的輕重。就我國的會計現(xiàn)狀來看，可靠性問題更加突出，迫切需要解決。但絕不能由此忽視相關性。從根本上說，相關性是比可靠性更為重要的一項質量特征。

3、在財務報表要素方面，我國目前是6要素，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。其中，有關收益要素的定義和分類分歧最大。而我國利潤要素的定義值得探討。首先，既然資產是企業(yè)獲利的資源，那么利潤也由資產而生，即依附于資產。因此，其定義應揭示其本質，采用資產負債觀。其次，如果按照我國“收入-費用=利潤”，即收入費用觀，實際上沒有必要將利潤單獨列為一項要素。因為它只反映了一種數(shù)量關系，并未揭示三者交易與事項的內在聯(lián)系。因此，可以借鑒美國全面收益的定義，即從權益所有者之外的交易或事項產生的凈資產的增加。這樣就不僅僅是收入和費用數(shù)量上的差額了，而通過交易和事項（收入、費用的產生過程），最終體現(xiàn)為凈資產（回歸到資產）。這個定義揭示了其本質，將流量要素與存量要素聯(lián)系起來，揭示了資金靜態(tài)運動和動態(tài)運動的內在關系。

4、在財務報表要素的確認與計量方面，確認應該包括初始確認、后續(xù)確認和終止確認。如購買固定資產交易發(fā)生后將其作為固定資產記入報表的過程；而固定資產的計提折舊和減值則屬于后續(xù)確認；固定資產報廢從報表上刪除則屬于終止確認。而從一個項目的確認階段來看，可以分為初始確認和再確認。

（作者單位：西南財經大學會計學院）

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