基于價值鏈的稅務(wù)籌劃研究

陳向明

摘要：隨著全球一體化的形成，越來越多的企業(yè)承受巨大的競爭壓力，企業(yè)如果想在市場競爭中長期發(fā)展就必須實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，因此對于基于價值鏈的稅務(wù)籌劃研究就顯得格外重要了。本文首先闡述了價值鏈與企業(yè)價值最大化，其次從企業(yè)組織形式、商品購銷、內(nèi)部經(jīng)濟核算的稅務(wù)籌劃等方面進行深入的分析。并對基于價值鏈的稅務(wù)籌劃進行風險分析，具有一定的參考價值。

關(guān)鍵詞：價值鏈；稅務(wù)；籌劃

作為國家調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟的重要杠桿，稅收在現(xiàn)代社會經(jīng)濟中占據(jù)舉足輕重的地位。企業(yè)這一營利性經(jīng)濟實體在生產(chǎn)經(jīng)營過程中可從增收、節(jié)支兩方面實現(xiàn)價值最大化，即有效開展稅務(wù)籌劃。據(jù)《國際稅收辭典》，稅務(wù)籌劃被定義為“通過納稅人合法的經(jīng)營活動或個人事務(wù)的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收”；據(jù)《中國稅務(wù)百科全書》，稅務(wù)籌劃又被理解為“負有納稅義務(wù)的單位和個人在納稅前采取各種合乎法律規(guī)定的方法有意減輕或消除稅收負擔的行為”。

一、價值鏈與企業(yè)價值最大化

企業(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列活動構(gòu)成的，這些活動可分為基本活動和輔助活動兩類，基本活動包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場和銷售、服務(wù)等；而輔助活動則包括采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等。這些互不相同但又相互關(guān)聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，構(gòu)成了一個創(chuàng)造價值的動態(tài)過程，即價值鏈。價值鏈在經(jīng)濟活動中是無處不在的，上下游關(guān)聯(lián)的企業(yè)與企業(yè)之間存在行業(yè)價值鏈，企業(yè)內(nèi)部各業(yè)務(wù)單元的聯(lián)系構(gòu)成了企業(yè)的價值鏈，企業(yè)內(nèi)部各業(yè)務(wù)單元之間也存在著價值鏈聯(lián)結(jié)。價值鏈上的每一項價值活動都會對企業(yè)最終能夠?qū)崿F(xiàn)多大的價值造成影響。企業(yè)的各種經(jīng)濟活動實際上都與企業(yè)稅賦有關(guān)，企業(yè)稅務(wù)籌劃能減少企業(yè)成本，為企業(yè)帶來最大價值，所以企業(yè)稅務(wù)籌劃的空間非常大。福建新華發(fā)行集團有限責任公司是省管大型國有發(fā)行企業(yè)集團，由省級4家發(fā)行單位與全省69家市、縣新華書店改制組成的，是以發(fā)行中小學教材、一般圖書和音像電子產(chǎn)品為主的發(fā)行企業(yè)，2009年底將與省內(nèi)的出版社一起組建福建海峽出版發(fā)行集團。在探究稅務(wù)籌劃中，部分內(nèi)容將結(jié)合集團公司的實際進行說明。

二、組織形式的稅務(wù)籌劃

企業(yè)從組織形式上有子公司和分公司兩種選擇。其中，子公司是具有獨立法人資格，能夠承擔民事法律責任與義務(wù)的實體；而分公司是不具有獨立法人資格，需要由總公司承擔法律責任與義務(wù)的實體。企業(yè)采取何種組織形式需要考慮的因素主要包括分支機構(gòu)盈虧、分支機構(gòu)是否享受優(yōu)惠稅率等。

第一、預計盈利的優(yōu)惠稅率分支機構(gòu)，選擇子公司形式，單獨納稅。如：我省廈門原所得稅率為15％，在執(zhí)行新稅率后改為25％，新稅法規(guī)定經(jīng)濟特區(qū)可享受過渡期政策，除了外商投資企業(yè)“兩免三減半”政策未執(zhí)行完的可以繼續(xù)執(zhí)行外，其他非高新技術(shù)老企業(yè)從2008年起，稅率每年提高2個百分點，到2002年執(zhí)行全國統(tǒng)一的25％稅率。由于集團公司享受5年的所得稅免稅政策，2009-2013年涵蓋了優(yōu)惠稅率的過渡期，否則將廈門公司設(shè)立子公司可以節(jié)省稅款開支。

第二、預計盈利的非優(yōu)惠稅率分支機構(gòu)，選擇分公司形式，匯總到總公司納稅，以彌補總公司或其他公司的虧損；即使下屬公司均盈利，此時匯總納稅雖無節(jié)稅效應(yīng)，但可降低企業(yè)的辦稅成本，提高管理效率。對于集團公司來說，在享受5年的所得稅減免期內(nèi)，設(shè)立分、子公司在繳納所得稅方面是沒有區(qū)別的，但所得稅減免到期時，這樣的影響將立即體現(xiàn)出來。因此可以將集團內(nèi)部虧損的公司改組為分公司，以減輕整體集團公司的稅負，有較大的意義。

第三、預計虧損的優(yōu)惠稅率分支機構(gòu)，這種情況下就要考慮分支機構(gòu)扭虧的能力，若短期內(nèi)可以扭虧宜采用子公司形式，否則宜采用分公司形式，這與企業(yè)經(jīng)營策劃有緊密關(guān)聯(lián)。

新企業(yè)所得稅法已將以往“區(qū)域優(yōu)惠為主”的稅收優(yōu)惠政策調(diào)整為以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的優(yōu)惠政策。經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)等已失去“區(qū)域優(yōu)惠”，企業(yè)在進行投資的稅務(wù)籌劃時，必須調(diào)整策略，從投資地點的稅務(wù)籌劃向投資方向的稅務(wù)籌劃轉(zhuǎn)變。

三、商品購銷的稅務(wù)籌劃

每個企業(yè)無論在原材料購買還是在產(chǎn)品銷售的過程中都會涉及到的企業(yè)的稅負來作為基于價值鏈的稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)。企業(yè)采購過程中的直接成本相對比較容易理解和計量，它包括所購貨物的原始價格和賦稅原材料的直接運費與賦稅，能在相關(guān)的憑證和會計報表上能直接顯現(xiàn)出來所購貨物的價格。企業(yè)購銷的稅務(wù)籌劃主要涉及到增值稅與所得稅，從企業(yè)原材料到成品生產(chǎn)完畢的價值增值過程中，國家給予了一些優(yōu)惠政策針對于某些部分，這些優(yōu)惠政策如其中的稅額扣除稅法我們要充分利用。購進中進項稅額準予以銷項稅額中抵扣，如：購進農(nóng)產(chǎn)品，購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用等；產(chǎn)品的銷售過程與原材料的采購過程基本相同，將銷售方式和銷售收入實現(xiàn)時間相結(jié)合進行的籌劃，如：采用折扣銷售、分期收款銷售等方式，利用稅收屏蔽減輕稅負。

四、內(nèi)部核算過程中的稅務(wù)籌劃

企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營核算是企業(yè)運營的一個很重要的方面，尤其是對弱小的企業(yè)而言，它是企業(yè)的核心部分。因為原材料和產(chǎn)成品的價格是由市場來決定的，企業(yè)發(fā)言權(quán)很小，因此如何降低企業(yè)內(nèi)部成本包括賦稅在內(nèi)是至關(guān)重要的。企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營在稅收籌劃方面主要是所得稅的籌劃，也包括增值稅，其基本思想是：結(jié)合企業(yè)運營的實際狀況，合理使用資源，在不影響企業(yè)正常運行的情況下，盡量使用能抵扣的資源，使所有的抵扣項目保持在一個合理的范圍在內(nèi)。下面是所得稅的抵扣范圍：

(1)成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費。

(2)費用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用，已經(jīng)計入成本的有關(guān)費用除外。

(3)稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

(4)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

從以上項目可以看出，企業(yè)稅前可以扣除的項目是繁瑣的，因為有很多項目是有抵扣范圍和限額的。本文重點討論以下幾點：

(1)利用折舊方法開展稅務(wù)籌劃

企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊額的具體計算過程中，可以通過選擇固定資產(chǎn)的計提范圍，延長或縮短固定資產(chǎn)折舊年限和選擇固定資產(chǎn)折舊法等達到節(jié)稅目的。

第一、在稅率穩(wěn)定時，盡量使用符合稅法要求允許使用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法折舊方法的固定資產(chǎn)，縮短折舊年限有利于加速成本收回，以使企業(yè)前期會計利潤發(fā)生后移，使所得稅繳納延遲，從而節(jié)約財務(wù)利息，所得稅的遞延繳納相當于取得了一筆無息貸款。

第二、當企業(yè)享受免減稅的優(yōu)惠政策時，延長折舊期限把后期利潤盡量安排在優(yōu)惠期內(nèi)，也可進行稅務(wù)籌劃，減輕企業(yè)稅負。

對于集團公司固定資產(chǎn)品種多、數(shù)量大的特點，在稅法允許的范圍內(nèi)，應(yīng)仔細辨別和延長固定資產(chǎn)的折舊，以實現(xiàn)減輕稅負；同時由于固定資產(chǎn)折舊一經(jīng)確定不得變更，因此要權(quán)衡好短期減免稅和今后正常繳稅計提折舊對利潤影響情況，選擇最優(yōu)的折舊方式，以實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

(2)借款利息的支出

企業(yè)可以選擇的融資方式有內(nèi)部資金融資、債務(wù)融資及股權(quán)融資方式。在忽略風險與收益因素的情況下，債務(wù)融資由于具有財務(wù)杠桿效應(yīng)，其支出的利息具有抵稅作用。為此許多企業(yè)利用向關(guān)聯(lián)企業(yè)舉債代替本應(yīng)該進行的權(quán)益性融資，企業(yè)利用這種方法進行籌劃時應(yīng)注意有關(guān)規(guī)定。新稅法明確規(guī)定企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

(3)工資薪金的支出

新稅法對于企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除。對工資扣除標準的放寬無疑擴大了企業(yè)的籌劃空間。但企業(yè)在扣除工資支出時需參照同行業(yè)的正常工資水平，如明顯超出同行業(yè)的正常工資水平，會被稅務(wù)機關(guān)認定為“非合理的支出”而予以納稅調(diào)整。

此外，新《企業(yè)所得稅法》實行加計扣除政策并取消了安置人員的比例限制，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100％加計扣除。也就是說，在25％稅率的情況下，企業(yè)每安置一名特殊人員就業(yè)，每月將可享受到250元的稅收減免優(yōu)惠。如果企業(yè)支付給職工更高的工資，所獲得的稅收優(yōu)惠也就更多。因此，企業(yè)在招聘員工時，應(yīng)結(jié)合實際，在同等情況下，盡量選擇符合稅收優(yōu)惠條件的從業(yè)人員，達到節(jié)稅的目的。

(4)廣告費的支出

新稅法統(tǒng)一規(guī)定內(nèi)外資企業(yè)的廣告費支出不超過當年銷售收入15％的部分，可以據(jù)實扣除，超過比例的部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。企業(yè)應(yīng)把握廣告費的認定條件，注意廣告費與贊助費的區(qū)別，新稅法明確規(guī)定了贊助支出不得在稅前進行扣除。

五、稅務(wù)籌劃的風險分析

隨著我國入世、國內(nèi)市場更加開放、稅收體系日趨完善，稅務(wù)籌劃已成為企業(yè)實現(xiàn)自身經(jīng)濟利益最大化、提升自身市場核心競爭力的強有力措施。與其他經(jīng)濟活動一樣，企業(yè)進行稅務(wù)籌劃同樣產(chǎn)生相應(yīng)的風險問題，加之稅務(wù)籌劃極具復雜性和系統(tǒng)性，使得稅務(wù)籌劃方案不僅應(yīng)滿足財稅法規(guī)所需，更應(yīng)注重細節(jié)性思考和經(jīng)營中的成本或收益。

1企業(yè)稅務(wù)籌劃所產(chǎn)生風險因素

(1)稅務(wù)籌劃基礎(chǔ)不穩(wěn)造成的風險，稅收籌劃基礎(chǔ)涉及到企業(yè)涉稅誠信、企業(yè)會計核算和財務(wù)管理水平以及企業(yè)管理決策者及有關(guān)人員對稅務(wù)籌劃的理解程度等，稅務(wù)籌劃基礎(chǔ)不穩(wěn)，稅務(wù)籌劃風險性極強，此種風險是主要表現(xiàn)形式。

(2)稅務(wù)籌劃目的不明造成的風險，稅后利潤最大化被定位為稅務(wù)籌劃階段目標，稅務(wù)籌劃終極目標應(yīng)是實現(xiàn)納稅人企業(yè)價值最大化，如果不能明確認識稅務(wù)籌劃目的，則極易導致企業(yè)籌劃成果和籌劃成本不配比的風險。

(3)稅收政策改變造成的風險，市場經(jīng)濟不斷變化，國家稅收政策往往會伴隨產(chǎn)業(yè)政策、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整而改變，稅收政策的變化有可能使企業(yè)原有合理的稅務(wù)籌劃方案變得不合理，則隨即產(chǎn)生風險。

(4)稅務(wù)行政執(zhí)法不規(guī)范造成的風險，合法性是稅務(wù)籌劃的基本特征之一，即稅務(wù)籌劃本身合法，但在實踐中難免遇到稅務(wù)行政部門執(zhí)法不夠規(guī)范的客觀現(xiàn)實，此種情況下，企業(yè)很可能被定作惡意避稅、偷稅等違反稅法的行為，這給企業(yè)稅務(wù)籌劃帶來極大矛盾，且可能導致日后更大的稅務(wù)籌劃風險。

2稅務(wù)籌劃風險防范

(1)稅務(wù)籌劃要以“合法”為前提。稅務(wù)籌劃是以符合國家稅法為基礎(chǔ)，在實際操作時，應(yīng)該要學法、懂法和守法，準確理解和全面把握稅收法律的內(nèi)涵，時時關(guān)注稅收政策的變化趨勢，務(wù)必使稅收籌劃方案不違法，這是稅收籌劃成功的基本保證。

(2)促使稅企關(guān)系保持良性狀態(tài)，即在市場經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)應(yīng)明確政府通過稅收增加財政收入和實施經(jīng)濟調(diào)控的職能，保持企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的聯(lián)系和溝通，使稅務(wù)機關(guān)掌握、理解稅法基礎(chǔ)上，了解企業(yè)稅務(wù)籌劃的合法性和合理性，為企業(yè)稅務(wù)籌劃工作營造客觀環(huán)境。

(3)堅持成本效益原則，企業(yè)在獲得部分稅收利益的同時，也應(yīng)關(guān)注實施稅務(wù)籌劃方案所須付出的稅務(wù)籌劃成本，使稅務(wù)籌劃方案中隱含成本小于所得收益，優(yōu)化稅務(wù)籌劃方案，促進企業(yè)整體效益最大化的根本實現(xiàn)。

對于可享受過渡期優(yōu)惠政策的集團公司來說，應(yīng)充分利用5年過渡期，加大投資力度，擴充實力，為將來與其他企業(yè)平等的競爭打下堅實基礎(chǔ)，同時在合理、合法的前提下，盡量做大利潤，最大限度地享受稅收優(yōu)惠。

基于價值鏈的稅務(wù)籌劃研究具有極為重要的作用，因此很有必要對其進行探討，這是一個很漫長而艱巨的任務(wù)，同時也是一個研究的新趨勢，具有較大的經(jīng)濟價值和社會意義。