價值鏈管理會計基本架構(gòu)探討

陳應(yīng)俠

中圖分類號：F270.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

內(nèi)容摘要：本文以波特的價值鏈理論為指導(dǎo)思想，沿著時間和空間兩個維度來構(gòu)建價值鏈管理會計理論框架，剖析了價值鏈管理會計的主體、對象、目標(biāo)和職能等，并根據(jù)縱向價值鏈、橫向價值鏈和內(nèi)部價值鏈的時間順序及他們之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系創(chuàng)建了全過程的會計管理模式。

關(guān)鍵詞：價值鏈 價值鏈管理會計 基本架構(gòu)

價值鏈管理會計的產(chǎn)生背景

價值鏈概念由著名企業(yè)競爭戰(zhàn)略專家邁克爾?波特于1985年在其《競爭優(yōu)勢》一書中首次提出，并倡導(dǎo)運用價值鏈對企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃和管理，以幫助企業(yè)獲得并維持競爭優(yōu)勢。實際上，價值鏈就是一個價值創(chuàng)造系統(tǒng)，而企業(yè)不斷地進(jìn)行內(nèi)部價值鏈的協(xié)調(diào)和優(yōu)化，相機(jī)處理和協(xié)調(diào)企業(yè)與上游價值鏈、下游價值鏈的合作伙伴關(guān)系，以實現(xiàn)價值鏈中各個企業(yè)價值最大化的目標(biāo)，這就是價值鏈管理。

20世紀(jì)90年代以來價值鏈分析在管理會計等領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用，我國著名會計學(xué)家閻達(dá)五教授首先提出了價值鏈會計的概念，他認(rèn)為：“價值鏈會計是對企業(yè)價值信息及其背后深層次關(guān)系的研究，亦即收集、加工、存儲、提供并利用價值信息，實施對企業(yè)價值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運轉(zhuǎn)，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和價值分配的一種管理活動”。會計是一門反映性的學(xué)科，會隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化，顯然，隨著價值鏈管理理論的產(chǎn)生和發(fā)展，實踐會要求有一種新的與價值鏈管理理論相適應(yīng)的會計管理模式的出現(xiàn)，這也是本文將要探討的核心問題，并將這種模式定義為價值鏈管理會計。本文認(rèn)為，價值鏈管理會計與價值鏈會計二者相比而言，前者表達(dá)的內(nèi)涵更為貼切，因為價值鏈會計的提法容易讓人聯(lián)想到會計核算方面的問題。而“價值鏈管理會計”所傳達(dá)的信息更為清晰到位，主要是協(xié)調(diào)企業(yè)上下游及企業(yè)內(nèi)部各部門、單位之間的關(guān)系，包括產(chǎn)品的品種、產(chǎn)量、質(zhì)量、信用情況，提供準(zhǔn)確、新穎的與價值鏈相關(guān)的信息，以求得價值鏈聯(lián)盟的增值與共贏。因此，本文稱之為價值鏈管理會計。

價值鏈管理會計的理論基礎(chǔ)

基于波特的價值鏈思想和企業(yè)經(jīng)營活動的實際情況，可以將價值鏈這一概念進(jìn)行分類：將其劃分為縱向價值鏈，橫向價值鏈和企業(yè)內(nèi)部價值鏈這三類來進(jìn)行探討。縱向價值鏈將企業(yè)、供應(yīng)商和顧客看成一條相互之間緊密聯(lián)系的鏈條，向上延伸至供應(yīng)商甚至供應(yīng)商的供應(yīng)商，向下延伸至顧客甚至顧客的顧客，企業(yè)通過這種價值轉(zhuǎn)移和增值的過程獲得競爭優(yōu)勢；橫向價值鏈?zhǔn)侵杆衅叫械目v向價值鏈中處于同等地位的企業(yè)之間相互作用的某種潛在聯(lián)系，通過橫向價值鏈的分析，可以促使企業(yè)采取差異化戰(zhàn)略；內(nèi)部價值鏈就是對企業(yè)內(nèi)部的基本職能活動及人力資源管理、經(jīng)營活動管理等價值活動進(jìn)行分析，并采取措施降低成本。這三類價值鏈之間既相互獨立，又有緊密的聯(lián)系和作用，構(gòu)成一個有機(jī)的整體，便于企業(yè)進(jìn)行全面分析和正確科學(xué)的作出戰(zhàn)略決策。本文也將以此為基礎(chǔ)對價值鏈會計的基本架構(gòu)進(jìn)行分析。

價值鏈管理會計的架構(gòu)分析

由于上述三種價值鏈在時間上存在先后關(guān)系，所以價值鏈會計管理也存在相應(yīng)的先后關(guān)系，隨著企業(yè)價值鏈上的價值流動，前一階段的管理為后一階段提供信息，而后一階段的管理是為了實現(xiàn)前一階段的目標(biāo)，從會計管理的角度來看，可以視為事前、事中、事后管理三個階段。

（一）事前管理階段

1.價值鏈管理會計預(yù)測。價值鏈管理會計的預(yù)測，首先應(yīng)站在價值鏈條的全局角度去思考，預(yù)測市場（包括價值鏈上的企業(yè)）需求狀況，所需商品與服務(wù)的種類、數(shù)量、價格等，并測算出價值鏈上各企業(yè)所能提供并吸收的產(chǎn)品和服務(wù)的種類與數(shù)量等；其次在具體預(yù)測過程中，針對不同類型的價值鏈，預(yù)測不同內(nèi)容。對縱向價值鏈要進(jìn)行共聯(lián)企業(yè)的采購、銷售及資金預(yù)測；橫向價值鏈需要的是競爭優(yōu)勢的預(yù)測；而對于內(nèi)部價值鏈主要是價值增值和成本預(yù)測，并借助科學(xué)的預(yù)測模型，在綜合考慮歷史信息和未來趨勢的前提下，為價值鏈上相關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策提供有力的依據(jù)。

2.價值鏈管理會計決策。在決策中，可以將總目標(biāo)分解成各個子目標(biāo)，通過具體子目標(biāo)的完成來達(dá)到總目標(biāo)和最優(yōu)方案的實現(xiàn)。在求得價值鏈上企業(yè)增值最大化目標(biāo)前提下，合理安排各個企業(yè)各種產(chǎn)品和服務(wù)的產(chǎn)量、銷量和價格以及應(yīng)遵循的信用、售后服務(wù)等規(guī)則，保證價值鏈上的物資流、資金流、信息流暢通。價值鏈管理會計決策的目標(biāo)就是依據(jù)預(yù)測的結(jié)果，并結(jié)合各種可能的影響因素，運用多種決策方法及其模型，提出通過子目標(biāo)的實現(xiàn)而保證總目標(biāo)得以實現(xiàn)的最優(yōu)方案。

3.價值鏈管理會計預(yù)算。根據(jù)決策所形成的方案，進(jìn)行量化并形成價值鏈總預(yù)算和單位預(yù)算?？傤A(yù)算是從價值鏈整體角度編制的預(yù)算，它涉及到相關(guān)企業(yè)各類產(chǎn)品與服務(wù)的市場需求與供給的總量、單價及其總金額和分項金額，與之相關(guān)的預(yù)算指標(biāo)有各類產(chǎn)品生產(chǎn)總值、生產(chǎn)成本、采購成本以及銷售總收入和分項收入額。單位預(yù)算即價值鏈上各企業(yè)自身的預(yù)算，也涉及供、產(chǎn)、銷、人、財、物各方面，并與總預(yù)算存在著總體與部分的關(guān)系。但在一定程度上，不同的價值鏈應(yīng)根據(jù)不同的價值增值單元編制預(yù)算，縱向價值鏈上有采購、銷售及資金的預(yù)算；橫向價值鏈上是競爭優(yōu)勢預(yù)算；內(nèi)部價值鏈上是價值增值及成本預(yù)算。

（二）事中管理階段

事中管理是利用現(xiàn)代信息技術(shù)對價值鏈進(jìn)行實時控制與管理，隨時根據(jù)外界環(huán)境的變化對事前管理提出的方案進(jìn)行修正并付諸實施。企業(yè)的價值鏈聯(lián)盟是一個開放的動態(tài)系統(tǒng)，價值鏈的上下游在追求統(tǒng)一目標(biāo)的同時也保持了各自的獨立性，因此控制顯得尤為重要，以企業(yè)的財會信息反映價值鏈管理的結(jié)果，必須通過技術(shù)手段保證財會信息的準(zhǔn)確、真實和完整。為達(dá)到這一目標(biāo)，在事中管理階段，應(yīng)建立由大型中央數(shù)據(jù)庫和按價值增值單元建立的眾多分?jǐn)?shù)據(jù)庫組成的信息系統(tǒng)，以實現(xiàn)全過程的實時控制。中央數(shù)據(jù)庫將各分?jǐn)?shù)據(jù)庫存儲的各價值增值單元的價值信息進(jìn)行匯總，這樣就能及時反映企業(yè)的各項價值活動。事中管理活動是價值鏈管理會計的核心職能的體現(xiàn)，是對企業(yè)各種經(jīng)營活動的合規(guī)性、有效性進(jìn)行的動態(tài)控制。

（三）事后管理階段

在事前、事中管理階段之后，分析和考評價值鏈的運行結(jié)果就屬于事后管理階段，這是對事前、事中管理績效的檢驗，并且可以改善價值鏈，以提高下一循環(huán)的管理業(yè)績。具體過程如下：第一步要設(shè)定考評指標(biāo)，對每個價值增值單元不同的價值活動要分別設(shè)定考評指標(biāo)，考評指標(biāo)可以是財務(wù)或非財務(wù)的，也可以是定量或定性的；第二步就是分析所有考評指標(biāo)的完成情況。不僅要對每個價值增值單元的完成情況進(jìn)行分析，還要站在整個企業(yè)及價值鏈聯(lián)盟的高度來分析，即不僅要分析各價值增值單元的價值貢獻(xiàn)率及各個單元之間的協(xié)調(diào)程度等戰(zhàn)術(shù)指標(biāo)，同時還應(yīng)關(guān)注產(chǎn)品的市場定位、供貨渠道的選擇、顧客源的保持和增長、自身的競爭優(yōu)勢等一系列戰(zhàn)略指標(biāo)的完成情況。與此同時，對于實際完成情況與事前、事中的預(yù)算之間的差異，要編制詳細(xì)的差異對照表并仔細(xì)分析其中原因；最后一步就是根據(jù)分析考評的結(jié)果，采取措施增進(jìn)與改善價值鏈。分析考評不僅是價值鏈會計管理的最后環(huán)節(jié)，同時也是下一個循環(huán)的準(zhǔn)備階段。

價值鏈管理會計基本架構(gòu)的內(nèi)容

（一）價值鏈管理會計的主體

價值鏈會計突破了原有會計主體概念的束縛，將會計管理的范圍由單一企業(yè)擴(kuò)大到整個價值鏈條上的企業(yè)、部門和最終的消費者，只要是價值鏈能觸及到的地方都被納入會計核算與管理的范圍。在價值鏈的理念下，企業(yè)內(nèi)部的價值運動已被貫穿于價值鏈聯(lián)盟的資金流代替，“價值鏈虛擬企業(yè)”使會計主體的范圍具有了“可變性”， 主體的邊界也得到了延伸。這樣價值鏈會計管理的視角就由本企業(yè)擴(kuò)展到更廣的價值鏈聯(lián)盟范圍，可以根據(jù)需要擴(kuò)大或縮小。因此價值鏈中的會計主體既可以是各個分立的價值鏈上的點，也可以是類似核心企業(yè)的母公司，及各外延企業(yè)為子公司的集團(tuán)等。

（二）價值鏈管理會計的對象

會計對象是會計管理活動反映和監(jiān)督的內(nèi)容，它獨立于會計系統(tǒng)之外存在，明確會計對象是會計存在和發(fā)展的前提。價值鏈管理會計研究對象的范圍已擴(kuò)大到價值鏈信息及其經(jīng)濟(jì)關(guān)系，不再區(qū)分財務(wù)信息與非財務(wù)信息，順著價值鏈向上延伸到供應(yīng)商價值鏈，向下延伸到客戶價值鏈，從價值鏈的角度考察企業(yè)資金及資金運動，是價值鏈管理對象的數(shù)據(jù)化和具體化。因此，資金運動和價值鏈?zhǔn)菑牟煌嵌葘r值運動所做的反映，二者在本質(zhì)上是一致的，只是價值鏈強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)活動都要成為價值的來源，業(yè)務(wù)單元的傳遞過程也是價值增值過程?？梢哉f價值鏈管理會計的會計對象是由各業(yè)務(wù)單元傳遞而成的價值鏈信息及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，其表現(xiàn)形式是價值鏈，載體包括資金流、信息流和物流，實質(zhì)是價值鏈信息背后所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。

（三）價值鏈管理會計的目標(biāo)

會計目標(biāo)是指會計工作所期望達(dá)到的目的或境界，是會計活動的最高層次。價值鏈管理會計的目標(biāo)自然是價值鏈管理會計系統(tǒng)運行所期望達(dá)到的目的或結(jié)果，從價值鏈管理會計的產(chǎn)生背景來看，它直接服務(wù)于價值鏈管理，其最終目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)一致，即實現(xiàn)企業(yè)價值鏈條中相關(guān)企業(yè)、部門、個人價值最大化。可以說價值鏈管理會計是應(yīng)價值鏈管理需要而生的，同時又反過來服務(wù)于價值鏈管理及企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)，要增加價值鏈的競爭力，就要在價值鏈上每一環(huán)節(jié)都做到價值增值。從價值運動的觀點看，在價值鏈上傳遞的除物流、信息流和資金流之外，更根本的是增值流，價值鏈管理追求的是各個環(huán)節(jié)的增值，以及價值鏈的整體實現(xiàn)最大價值，從而提高價值鏈的競爭力?；诖?，可以將價值鏈管理會計的目標(biāo)定義為：提供價值創(chuàng)造的動態(tài)信息，借以制定協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈、實現(xiàn)價值鏈增值的決策，并進(jìn)行相應(yīng)的管理控制。

（四）價值鏈管理會計的職能

會計職能是由會計目標(biāo)決定的，會計職能的發(fā)揮必須以實現(xiàn)會計目標(biāo)為導(dǎo)向。首先反映作為會計的一項基本職能是最基本的，價值鏈管理會計也不例外，但是他的反映職能更強(qiáng)調(diào)實時性，不受會計制度所規(guī)定的會計期間的限制，以最快的速度反映企業(yè)價值鏈價值流入、創(chuàng)造、流出，業(yè)務(wù)單元和業(yè)務(wù)價值鏈的價值作業(yè)增值等價值活動的信息，確切來說應(yīng)該稱之為實時評價職能；其次要使價值鏈管理會計成為真正意義上管理活動的職能主要體現(xiàn)在作業(yè)價值管理、戰(zhàn)略實施管理、選擇和確定戰(zhàn)略聯(lián)盟伙伴等方面；再次，在企業(yè)內(nèi)部，價值鏈管理會計可提供業(yè)務(wù)單元和業(yè)務(wù)價值鏈的價值活動增值的動態(tài)信息，從而挖掘出企業(yè)各個價值活動的潛力，實現(xiàn)價值增值，同時協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈，更有利于企業(yè)控制和優(yōu)化具有戰(zhàn)略意義的增值業(yè)務(wù)活動；最后，基于各單個企業(yè)的價值信息的分析，企業(yè)可以合理地選擇和確定并購企業(yè)或者合理地選擇和確定戰(zhàn)略聯(lián)盟伙伴，并通過對產(chǎn)業(yè)價值鏈的價值信息的分析，調(diào)整和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)價值鏈。

此外，價值鏈管理會計同時還包括戰(zhàn)略與計劃協(xié)同和多維控制等其他職能，主要是基于價值鏈聯(lián)盟主體的統(tǒng)一戰(zhàn)略目標(biāo)，對縱橫交錯的企業(yè)價值鏈網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行目標(biāo)協(xié)同和多維控制。

參考文獻(xiàn)：

1.于富生，張敏.論價值鏈會計管理框架[J].會計研究，2005

2.閻達(dá)五.關(guān)于構(gòu)建價值鏈會計的一些新思考[J].國際財務(wù)與會計，2003

3.邁克爾?波特.競爭優(yōu)勢[M].華夏出版社，1997

4.綦好東，楊志強(qiáng).價值鏈會計的學(xué)科定位及問題域[J].會計研究，2005