新準(zhǔn)則下企業(yè)Ｒ＆Ｄ費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的思考

劉曉春　高　倩　宋　蕊

【摘要】 隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，R&D;在企業(yè)總支出中所占比重越來越大，進(jìn)而成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線和屹立于全球企業(yè)之林的決勝因素。本文主要針對(duì)新準(zhǔn)則環(huán)境下高新技術(shù)企業(yè)R&D;的特點(diǎn)及存在的問題進(jìn)行分析,并提出相應(yīng)建議。

【關(guān)鍵詞】 研究開發(fā)；高新技術(shù)企業(yè)；部分資本化

隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，電子、信息、生物等高科技產(chǎn)業(yè)的崛起，企業(yè)的研究與開發(fā)(即Research and Development，以下簡(jiǎn)稱R&D;)在企業(yè)總支出中的比重越來越大，其中具有產(chǎn)品技術(shù)含量高、附加值高、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)高特點(diǎn)的高新技術(shù)企業(yè)最為明顯。國家統(tǒng)計(jì)局的相關(guān)資料顯示，我國R&D;經(jīng)費(fèi)總支出2001年1 042.5億元，2002年1 287.6億元，2003年1 539.6億元，2004年1 966.3億元，2005年2 450億元，2006年3 003.1億元。這幾年R&D;總支出年增加值分別為146.8億元，245.2億元，252億元，427億元，483.7億元，553.1億元。此外，國務(wù)院發(fā)布的《國家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展綱要(2006-2020年)》指出，要通過多方面的努力，使我國全社會(huì)研究開發(fā)投入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比例逐年提高，2010年我國全社會(huì)R&D;投入應(yīng)達(dá)到3 600億元左右，2020年達(dá)到9 000億元左右。可見，R&D;經(jīng)費(fèi)支出在全社會(huì)占據(jù)越來越重要的地位，于是對(duì)研發(fā)費(fèi)用的合理會(huì)計(jì)處理就顯得格外重要。

一、新準(zhǔn)則下R&D;費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)

2001年我國頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。這一規(guī)定雖然對(duì)核算做了規(guī)范，但從準(zhǔn)則的具體條款來分析，無論R&D;成功與否，其將申請(qǐng)取得前所發(fā)生的支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用處理的規(guī)定，并沒有根本改變準(zhǔn)則出臺(tái)前實(shí)踐中的做法。如果研發(fā)成功，予以資本化的也只是依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等，這筆費(fèi)用相對(duì)于研發(fā)過程的支出微不足道。將R&D;費(fèi)用全部費(fèi)用化，這給企業(yè)帶來了諸多問題，不利于企業(yè)的發(fā)展，與國際慣例差異較大。

為了更有利于企業(yè)和社會(huì)的發(fā)展，并且符合國際趨同原則，我國對(duì)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了包括基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并自 2007年1月1日起在我國上市公司范圍內(nèi)實(shí)施。新準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)劃分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足規(guī)定的條件時(shí)，方可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則R&D;費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的應(yīng)用更加適應(yīng)企業(yè)成長(zhǎng)和社會(huì)發(fā)展的需要，主要具有以下幾方面特點(diǎn)：

（一）促進(jìn)企業(yè)健康、穩(wěn)定、持續(xù)的發(fā)展

R&D;費(fèi)用有條件的資本化，順應(yīng)了潮流，明確了研究和開發(fā)的會(huì)計(jì)處理，更能準(zhǔn)確地衡量企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果情況，有利于利益相關(guān)者做出正確的決策，增強(qiáng)了潛在債權(quán)人和投資者對(duì)企業(yè)的信心；有效防范企業(yè)R&D;費(fèi)用會(huì)計(jì)處理問題帶來的風(fēng)險(xiǎn)，更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制、謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則，促進(jìn)企業(yè)健康、穩(wěn)定、持續(xù)的發(fā)展。

（二）提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力和技術(shù)創(chuàng)新能力

R&D;費(fèi)用有條件的資本化，在一定程度上，有利于所有者與經(jīng)營者之間矛盾的緩和，增強(qiáng)了企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。原來企業(yè)經(jīng)營者往往只追求利潤(rùn)，不愿因業(yè)績(jī)下降而引起投資者的不滿，怠于利用新技術(shù)新方法來改進(jìn)企業(yè)的管理模式。新準(zhǔn)則下R&D;的會(huì)計(jì)處理，有效避免了企業(yè)管理者這種短期操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象，鼓勵(lì)企業(yè)開發(fā)新技術(shù)，加大研發(fā)費(fèi)用的投入，提高了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力和長(zhǎng)期成長(zhǎng)能力，在一定程度上，緩和了所有者與經(jīng)營者之間的矛盾；并且隨著企業(yè)加大研發(fā)費(fèi)用的投入，研發(fā)費(fèi)用在企業(yè)支出中的比重日益增大，增強(qiáng)了企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。

（三）有利于國家財(cái)政收入的迅速增長(zhǎng)

新準(zhǔn)則下的R&D;費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理減少了我國企業(yè)的短期行為， 從而減少了企業(yè)由于當(dāng)期R&D;費(fèi)用較多產(chǎn)生遞延納稅的現(xiàn)象，有利于國家的財(cái)政收入增長(zhǎng)，也利于企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。

（四）有助于企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)

企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的最終目標(biāo)。R&D;費(fèi)用部分資本化，使財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、費(fèi)用、利潤(rùn)等數(shù)據(jù)更好地說明企業(yè)價(jià)值的大小，從而促進(jìn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這種資本化處理，符合R&D;費(fèi)用作為投資的本質(zhì)特征，能夠激發(fā)企業(yè)從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益著眼，積極地投資于研究開發(fā)領(lǐng)域，促進(jìn)技術(shù)的創(chuàng)新，從而推動(dòng)整個(gè)社會(huì)的技術(shù)進(jìn)步。

二、新準(zhǔn)則下R&D;費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在的問題

由上述內(nèi)容不難看出，我國新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，無疑使R&D;的會(huì)計(jì)處理方式更趨于完善，然而，在其實(shí)施過程中仍可能出現(xiàn)一些問題，筆者認(rèn)為，主要有以下幾方面。

（一）實(shí)際操作具有一定的難度

新準(zhǔn)則雖然已經(jīng)對(duì)研究階段和開發(fā)階段有了明確的劃分，但實(shí)際操作中，無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段是一件比較困難的事情，企業(yè)很難真正將其劃分清楚。此外，新準(zhǔn)則對(duì)開發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)，但這五個(gè)條件往往具有很強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際操作中不容易做出客觀合理的判斷。

（二）造成企業(yè)新的利潤(rùn)操控空間

一方面，在高新技術(shù)企業(yè)中，研發(fā)工作消耗的大部分是人力資本或者說智力資本，其本身的特殊性和重要性，對(duì)其估值和確認(rèn)顯得尤為重要。研發(fā)費(fèi)用因?yàn)闆]有具體實(shí)物，其價(jià)值不具有市場(chǎng)參考性，因而研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量具有很大的彈性，這為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了空間。另一方面，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)中研究階段與開發(fā)階段的劃分以及開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件，均在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷。監(jiān)督部門對(duì)企業(yè)劃分正確與否也很難衡量，有可能導(dǎo)致企業(yè)通過運(yùn)用研究和開發(fā)階段的劃分來操縱企業(yè)的利潤(rùn)，從客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間，易造成會(huì)計(jì)信息失真。

（三）忽視了行業(yè)特點(diǎn)

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則R&D;費(fèi)用對(duì)不同行業(yè)不加區(qū)分地對(duì)待，容易造成經(jīng)濟(jì)法規(guī)環(huán)境的不公平性和行業(yè)發(fā)展的不均衡。由于不同行業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債結(jié)構(gòu)以及收入、費(fèi)用比中存在較大差異，這種做法不利于信息技術(shù)等產(chǎn)業(yè)為代表的高R&D;費(fèi)用支出行業(yè)的發(fā)展，甚至可能會(huì)在某階段成為其前進(jìn)中的一種制約因素。

（四）違背了重要性原則

企業(yè)若開發(fā)成功則形成無形資產(chǎn)，如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計(jì)入資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)價(jià)值既不真實(shí)也不全面，會(huì)影響會(huì)計(jì)核算，若不予以資本化，則研究成果就不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映，作為報(bào)表使用者，很難從會(huì)計(jì)報(bào)表中了解該企業(yè)擁有的高新技術(shù)的含金量，無法了解企業(yè)在R&D;方面是否投入和投入多少；另外也未能體現(xiàn)重要性原則，不便于考核無形資產(chǎn)R&D;的投資效益。同時(shí)，未能做好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過渡階段的工作，未能將過渡時(shí)期的會(huì)計(jì)處理反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中，使報(bào)表使用者不能清楚地對(duì)報(bào)表進(jìn)行橫向以及縱向的多方位比較，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的認(rèn)識(shí)容易產(chǎn)生偏差。

三、新準(zhǔn)則下R&D;費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的建議

通過上述分析，筆者認(rèn)為，在新準(zhǔn)則下完善R&D;費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，以期取得準(zhǔn)則改革的預(yù)期目的，須要做好以下幾方面的工作。

（一）對(duì)研究與開發(fā)活動(dòng)實(shí)行專項(xiàng)管理和審查

由財(cái)務(wù)人員和技術(shù)人員組成專家小組，對(duì)研究與開發(fā)活動(dòng)實(shí)行專項(xiàng)管理和審查，確定項(xiàng)目預(yù)算，項(xiàng)目費(fèi)用首先在企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)部門進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這是解決在實(shí)際操作中對(duì)研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)合理區(qū)分的關(guān)鍵，避免過多的主觀性，減少企業(yè)的可操縱性。同時(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)與學(xué)習(xí)，增強(qiáng)其專業(yè)知識(shí)，提高職業(yè)道德和其對(duì)研究與開發(fā)支出的判斷能力，從而提高研究與開發(fā)費(fèi)用判斷的準(zhǔn)確性和正確性。

（二）隨時(shí)關(guān)注企業(yè)R&D;費(fèi)用的情況，減小其操縱空間

建議我國相關(guān)部門加強(qiáng)立法工作,可以規(guī)定在報(bào)表附注中披露企業(yè)R&D;費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)政策及其原因。本期發(fā)生額較大的企業(yè)，有必要提供有關(guān)項(xiàng)目較詳細(xì)的信息，如該項(xiàng)目對(duì)企業(yè)的意義、預(yù)計(jì)的開發(fā)期間及預(yù)測(cè)支出額、專業(yè)技術(shù)鑒定等。以向報(bào)表使用者明示企業(yè)在R&D;上的投資力度，提示報(bào)表使用者對(duì)開發(fā)進(jìn)程的關(guān)注。

（三）研究與開發(fā)階段有嚴(yán)格的確認(rèn)程序，設(shè)置必需的明細(xì)科目

新準(zhǔn)則沒有明確劃分研究和開發(fā)兩階段的標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為，如果企業(yè)決定開發(fā)某一項(xiàng)目，必須要經(jīng)過專家的技術(shù)可行性測(cè)試，對(duì)其成功的可能性作出充分的估計(jì)后才會(huì)正式進(jìn)行開發(fā)研制。對(duì)進(jìn)入“開發(fā)階段”的無形資產(chǎn)，應(yīng)規(guī)范實(shí)施立項(xiàng)備案制，要求研發(fā)工作一旦進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的開發(fā)階段，必須在企業(yè)內(nèi)部辦理立項(xiàng)手續(xù)，整理規(guī)范的文件資料（如：可行性分析報(bào)告、開發(fā)階段預(yù)算等），并在企業(yè)財(cái)務(wù)部門備案，另外要嚴(yán)格地控制開發(fā)費(fèi)用入賬的手續(xù)和憑證的合法性。若實(shí)在無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，設(shè)置“研發(fā)支出-成本”科目，將所有支出歸集到此科目下，開發(fā)完成后成功則轉(zhuǎn)為“無形資產(chǎn)”和開發(fā)失敗轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。設(shè)置“研發(fā)準(zhǔn)備”賬戶作為其備抵科目，該賬戶貸方記錄根據(jù)經(jīng)驗(yàn)所估計(jì)的將來因研究與開發(fā)失敗有可能造成損失的金額，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用以沖減本期利潤(rùn)；借方記錄研究與開發(fā)失敗后所有注銷的“研發(fā)支出-成本”金額，這樣更符合謹(jǐn)慎性原則。

設(shè)置這些科目并在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以反映，使披露的信息更充分、客觀，減少了企業(yè)的操縱空間，并充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的重要性原則；能夠真實(shí)地反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值，有利于利益相關(guān)者做出正確的決策，增強(qiáng)潛在債權(quán)人和投資者對(duì)企業(yè)的信心；有利于充分調(diào)動(dòng)經(jīng)營者、投資者對(duì)研究開發(fā)投資的積極性。

（四）兼顧行業(yè)特點(diǎn),制訂操作性強(qiáng)的會(huì)計(jì)處理的補(bǔ)充規(guī)定

相關(guān)政策的制定可以結(jié)合我國企業(yè)的行業(yè)板塊特點(diǎn)，考慮高新技術(shù)類行業(yè)的特殊性，針對(duì)其業(yè)務(wù)流程制訂一些更具有可操作性的相關(guān)行業(yè)R&D;費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的補(bǔ)充規(guī)定。比如，在研發(fā)支出一級(jí)科目下設(shè)定符合行業(yè)特點(diǎn)的子科目，從而以更高的靈活性和實(shí)用性來保障和促進(jìn)這類行業(yè)的發(fā)展，并最終完善我國會(huì)計(jì)制度法規(guī)建設(shè)，為經(jīng)濟(jì)建設(shè)提供更好的法律環(huán)境。

（五）完善相關(guān)市場(chǎng)、法律和政策環(huán)境

第一，政府應(yīng)完善市場(chǎng)環(huán)境，加大對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)力度，提高企業(yè)的研發(fā)積極性。如果企業(yè)不能完全占有其研究成果，其他企業(yè)可以隨意使用，企業(yè)搭便車心理嚴(yán)重，從而影響企業(yè)創(chuàng)新動(dòng)力。只有政府在法律上嚴(yán)格規(guī)定，才能為企業(yè)研發(fā)保駕護(hù)航。第二，建立相應(yīng)的法律制度，將研發(fā)費(fèi)用的披露進(jìn)行規(guī)范，形成良好的會(huì)計(jì)信息強(qiáng)制披露制度，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)信息披露的內(nèi)容。目前，雖然國家已經(jīng)將R&D;費(fèi)用這部分列為強(qiáng)制性信息披露，但很少有企業(yè)在年報(bào)中將其列示出來，造成了利益各方信息不對(duì)稱，影響了投資者對(duì)R&D;投資活動(dòng)本身的價(jià)值評(píng)估和對(duì)不同公司的價(jià)值判斷，直接導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)價(jià)值和股票價(jià)格之間不同程度的不對(duì)稱。因此，政府應(yīng)當(dāng)以完善立法的方式有效保障投資者的知情權(quán)，減少信息不對(duì)稱所造成投資者的經(jīng)濟(jì)損失。

總之，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使R&D;費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式更趨于完善，順應(yīng)了潮流，適應(yīng)了企業(yè)和社會(huì)的發(fā)展，在當(dāng)今社會(huì)表現(xiàn)出極大的優(yōu)越性，改善了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)前許多對(duì)企業(yè)發(fā)展不利的方面，但是由于其剛剛實(shí)施，還存在一些問題，應(yīng)及時(shí)地解決這些問題，以符合我國制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初衷，并保證其更加有效的實(shí)施，同時(shí)使企業(yè)能夠健康、穩(wěn)定、持久的發(fā)展?！?/p>

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