探析中國個(gè)人所得稅公平問題

朱迪珍

摘要:從個(gè)人所得稅繳納不公平的表象入手,深入分析,逐一剖析中國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制運(yùn)行中存在的五大問題:所得金額相同,稅負(fù)不同;按月、按次分項(xiàng)計(jì)征,造成的稅負(fù)不公;不同的獎(jiǎng)金發(fā)放方式導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)不平衡;費(fèi)用扣除不合理及分類稅制下稅基過窄造成的稅負(fù)不公。針對這五個(gè)方面找出解決現(xiàn)存問題的五種辦法。從而在一定程度上實(shí)現(xiàn)了稅收的公平。

關(guān)鍵詞:個(gè)人所得稅;稅收公平;中國

中圖分類號:F812.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2009)30-0020-03

個(gè)人所得稅既是籌集財(cái)政收入的重要來源,又是調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的重要手段,發(fā)揮聚集財(cái)政收入、公平收入分配的重要功能。隨著中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人民生活水平的迅速提高,中國個(gè)人所得稅收入迅猛增長,繳納個(gè)稅的人數(shù)也急劇增加。中國個(gè)人所得稅收入由1994年的73億元,增加到2008年的3 722億元,14年凈增加3 469億元,翻了將近51倍,成為中國第四大稅種。在部分地區(qū)已躍居地方稅收收入的第二位。由此可見,從1994年稅制改革后,中國個(gè)人所得稅收入以驚人的速度增長。但是近年來,出現(xiàn)了一個(gè)怪現(xiàn)象:越是有錢人繳稅反而越少,而中低收入階層(工薪階層)卻成了繳納個(gè)稅的主力軍。據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì),2004年,全國個(gè)人所得稅收入為1 737.05億元,其中65%來源于工資、薪金所得,2005年,工薪階層為個(gè)稅總收入貢獻(xiàn)了60%的份額。目前國家對個(gè)稅稅基的監(jiān)管,只是對工薪階層的收入比較完備,而靠工薪以外其他收入為主要來源的富人階層則基本上屬于監(jiān)管之外,據(jù)有關(guān)方面統(tǒng)計(jì),2005年中國14萬億的存款總量中,人數(shù)不足20%的人們占到儲蓄總額的80%,但其所交的個(gè)人所得稅僅占總量的不到10%,為此中國個(gè)人所得稅普遍受到違背公平原則的批評。如果不能解決好個(gè)人所得稅的公平問題,不僅會拉大貧富差距,還會造成稅負(fù)群體不公,從而動(dòng)搖一部分人對社會公平的信心,動(dòng)搖社會穩(wěn)定的基石——公正。

中國目前對個(gè)人所得稅實(shí)行分類所得稅制模式,對納稅人不同性質(zhì)的所得實(shí)行分類征稅,對不同的項(xiàng)目采用不同的征稅標(biāo)準(zhǔn)和方法。這種稅制模式雖然操作簡單易行,有利于推行源泉扣繳制度,但卻不能全面衡量納稅人的真實(shí)納稅能力,不能區(qū)別納稅人的各種負(fù)擔(dān)狀況,不利于縱向公平,容易造成應(yīng)稅所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而應(yīng)稅所得來源渠道單一、綜合收入少但相對集中的人卻要納稅的現(xiàn)象,無法充分體現(xiàn)“稅負(fù)公平”和稅收原則。具體表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面。

(一)相同金額的所得,分屬不同類別,稅負(fù)明顯不同

個(gè)人獲取相同的所得金額,但由于分屬不同類別,按現(xiàn)行稅收征收標(biāo)準(zhǔn)測算,個(gè)人所得稅稅收負(fù)擔(dān)水平不一致。

從表1可以看出,其一,月所得在4 000元以下時(shí),各類所得的稅收負(fù)擔(dān)率最高的為利息、股息、紅利所得、其他依次為勞務(wù)報(bào)酬所得,稿酬所得,中方人員工資、薪金所得,生產(chǎn)經(jīng)營和承包、承租經(jīng)營所得,而外方人員的工資,薪金所得則不必繳稅。隨著收入上升到25 000元時(shí),則勞務(wù)報(bào)酬的稅收負(fù)擔(dān)率最高,其他依次為利息、股息、紅利所得,中方人員工資、薪金所得,特許權(quán)使用費(fèi)所得,外方人員工資、薪金所得,生產(chǎn)經(jīng)營、承包經(jīng)營所得和稿酬所得。其二,工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得同為納稅人的勞動(dòng)報(bào)酬所得,但兩者適用的稅率形式和實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)卻存在較大的差別,由于勞務(wù)報(bào)酬所得的適用稅率為20%,且一次性收入畸高時(shí),還要實(shí)行加成征收,致使多數(shù)時(shí)候勞務(wù)報(bào)酬所得的稅負(fù)重于工薪所得?？梢?相同金額的所得額屬于不同的類別,稅負(fù)明顯不同。無法體現(xiàn)“多得多征,公平稅負(fù)”的原則。

(二)按月、按次分項(xiàng)計(jì)征,容易造成稅負(fù)不公

現(xiàn)實(shí)生活中,由于種種原因,納稅人各月獲得收入可能是不均衡的,有的納稅人收入渠道比較單一,有的人則可能從多個(gè)渠道取得收入。有的人每個(gè)月的收入相對平均,有的人的收入則相對集中于某幾個(gè)月。而依照現(xiàn)行的稅法規(guī)定,實(shí)行按月、按次分項(xiàng)計(jì)征,必然造成對收入渠道單一的人征稅多而且容易,對收入渠道多的人征稅少而且困難,從而造成稅負(fù)不公。如月收入同為3 000元,若都是工薪所得,應(yīng)繳納稅款為75元,若3 000元所得分別為工薪所得2 000元,勞務(wù)所得800元和稿酬所得200元,則不必繳納稅收,對每月收入平均的人征稅輕,對收入相對集中的人征稅重。又如某人全年稿酬所得3 000元為一次所得,需繳納稅款308元,若分三次分別取得1 400元、800元、800元,則只需繳納稅款84元,少繳稅款224元。顯然,這種分類稅制,容易造成納稅人通過“肢解收入”,分散所得,分次或分項(xiàng)扣除等辦法來達(dá)到逃稅和避稅的目的,導(dǎo)致國家稅款嚴(yán)重流失,納稅人之間稅負(fù)不平衡。

(三)不同的獎(jiǎng)金發(fā)放方式導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)不平衡

國稅發(fā)[2005]9號文件規(guī)定,納稅人取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其他各種名目獎(jiǎng)金,如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等,一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并,按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。這一規(guī)定,將會使同一金額同一性質(zhì)的獎(jiǎng)金由于發(fā)放方式的不同,承擔(dān)不同的稅收負(fù)擔(dān)。假設(shè)2008年某人每月工資5 000元,準(zhǔn)備全年發(fā)放獎(jiǎng)金48 000元,費(fèi)用扣除額為每月2 000元。如果獎(jiǎng)金按月平均發(fā)放,則全年應(yīng)納個(gè)人所得稅為:[(5 000+48 000/12-2 000)×20%-375]×12=12 300元。如果獎(jiǎng)金全年一次性發(fā)放,則全年應(yīng)納個(gè)人所得稅為:[(5 000-2 000)×15%-125]×12+(48 000×15%-125)=10 975元。如果每月發(fā)放獎(jiǎng)金2 000元,年終再一次性發(fā)放24 000元獎(jiǎng)金,則全年應(yīng)納個(gè)人所得稅為:[(5 000+2 000-2 000)×15%-125]×12+(24 000×10%-25)=9 875元?？梢?在全年獎(jiǎng)金總額為48 000元的情況下,獎(jiǎng)金全年一次性發(fā)放、按月平均發(fā)放、部分按月發(fā)放部分年終發(fā)放這三種不同的發(fā)放方式會導(dǎo)致不同的應(yīng)納稅額,給納稅人提供了較大的避稅空間,稅收負(fù)擔(dān)不平衡導(dǎo)致稅收不公平。

(四)費(fèi)用扣除不合理,造成稅負(fù)不公

個(gè)人所得稅最主要的特征之一就是對純收入征稅,體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。因此,征稅之前,首先應(yīng)扣減納稅人為取得收入而花費(fèi)的合理消耗和支出?，F(xiàn)行所得稅制的費(fèi)用扣除方法,采用定額和定率相結(jié)合的方法,過于簡單。首先,未考慮納稅人的贍養(yǎng)費(fèi)、撫養(yǎng)費(fèi)、教育費(fèi)等必要的費(fèi)用支出,因而不能很好的體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。其次,如此簡單的扣除方法,也為納稅人通過分解收入、多次享受扣除進(jìn)行合理避稅提供了便利條件。如兩對夫婦,總收入都是4 000元,一對夫婦,妻子失業(yè),丈夫月收入4 000元,如果扣除2 000元的免征額,另外2 000元要繳個(gè)稅175元;而另一對夫婦各收入2 000元,兩人的收入都達(dá)不到個(gè)稅起征點(diǎn),他們則不需要繳稅。同樣收入的納稅人家庭,交納的所得稅數(shù)額卻不相同。

費(fèi)用扣除簡單,標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一,未能體現(xiàn)稅收公平原則。2008年3月1日實(shí)施的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》,將中國居民工資薪金所得個(gè)人所得稅的免稅額定為2 000元。這個(gè)免征額對中國的任何一個(gè)居民都是一樣,看上去似乎是公平的,實(shí)際上并不公平。首先,它忽視了地區(qū)之間收入、物價(jià)水平差異大的特點(diǎn),統(tǒng)一免征稅額標(biāo)準(zhǔn)不盡合理。目前中國各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同,居民收入、支出水平差距也很明顯。2 000元的免征額在西部不發(fā)達(dá)地區(qū)屬于高收入階層,但在東部沿海地區(qū)只能維持基本生活需要。因此,在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同的地區(qū)實(shí)行統(tǒng)一的免征稅額不能真正達(dá)到調(diào)節(jié)貧富差距的目的。其次,因?yàn)槿藗兊纳鏃l件及社會保障有很大的差異,例如,對農(nóng)民的免征額是2 000元,對國家職工的免征額也是2 000元,對農(nóng)民來說這是不公平的。因?yàn)閲衣毠び辛己玫纳鐣Ｕ?有穩(wěn)定的醫(yī)療福利等,個(gè)人收入是實(shí)實(shí)在在的凈收入;而農(nóng)民的就業(yè)保障、醫(yī)療保障和養(yǎng)老保障等制度仍不是很健全,落實(shí)情況也不是很好,加上已辦妥養(yǎng)老保險(xiǎn)的一些農(nóng)民因?yàn)閼艏a(chǎn)生轉(zhuǎn)移難等問題,讓能享受這一塊稅前扣除費(fèi)用的人數(shù)又大大減少。所以,這是公平中存在的不公平,不能體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”的原則,與個(gè)人生計(jì)以及家庭撫養(yǎng)有關(guān)的項(xiàng)目均未能考慮在內(nèi),其公平性也就無從體現(xiàn)。

(五)分類稅制下稅基過窄造成的稅負(fù)不公

分類所得稅稅制即以十一類所得為稅基,以個(gè)人為基本納稅單位,以代扣代繳為主要征收方式,這種課稅模式使中國個(gè)人所得稅稅基較窄,不能適用個(gè)人收入渠道多樣、名目繁多的現(xiàn)狀,從而在中國個(gè)人所得稅的征收中存在“真空地帶”和一些不正常現(xiàn)象:如所謂的公關(guān)行業(yè)和現(xiàn)實(shí)生活中有相當(dāng)一部分收入如灰色收入、黑色收入就很難將它納入應(yīng)稅所得。不僅使中國的個(gè)人所得稅大量流失,而且使真正的高收入者成了個(gè)稅的“漏網(wǎng)之魚”,而并不富裕的工薪階層卻成了個(gè)稅的主要承擔(dān)者,目前中國出現(xiàn)了一大批綜合收入高的人不納稅或納稅少,而所得來源少、收入相對集中的人交稅多的現(xiàn)象。

(一)明確征稅對象和范圍

應(yīng)根據(jù)“量能納稅公平稅負(fù)”的原則,對現(xiàn)行個(gè)人所得稅制中的十一類課稅項(xiàng)目按性質(zhì)進(jìn)行合并調(diào)整。建議將所得項(xiàng)目分為以下幾類:(1)勞動(dòng)性所得,包括工資、薪金所得,勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得;(2)經(jīng)營所得,包括個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得,對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得,包括個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得,對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得;(3)資本性所得,包括利息、股息和紅利所得;(4)租賃及特許權(quán)使用費(fèi)所得;(5)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;(6)競技、競賽及偶然所得、主要包括參加競技、競賽運(yùn)動(dòng)獲得的獎(jiǎng)金及中獎(jiǎng)獎(jiǎng)金等;(7)其他所得。按照中國目前現(xiàn)狀對不同所得宜采用混合所得稅模式,對應(yīng)稅所得進(jìn)行合理分類后,如應(yīng)稅所得屬于投資性的、沒有費(fèi)用扣除的應(yīng)稅項(xiàng)目,如利息、股息、紅利所得、股票轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得適于分類所得征稅;屬于勞動(dòng)報(bào)酬所得和費(fèi)用扣除的應(yīng)稅項(xiàng)目,如工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、生產(chǎn)經(jīng)營、承包承租、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等項(xiàng)目,適于綜合征收。

(二)實(shí)行按月預(yù)繳、年終匯算清繳的征收辦法

要改革按月和按次征收的方法,實(shí)行以年度為課征期更符合量能納稅的原則。修訂后的個(gè)人所得稅統(tǒng)一實(shí)行按年綜合所得計(jì)征、按月或按次分類預(yù)繳,年終匯算抵扣清繳,多退少補(bǔ)的征收方法。這樣做既可以保證稅款及時(shí)、足額入庫,防止偷稅行為發(fā)生,又有利于公平稅負(fù),減少征稅成本,方便納稅人和扣繳義務(wù)人申報(bào)計(jì)稅。

(三)全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的完善

1.將速算扣除數(shù)理解為12個(gè)月的速算扣除數(shù)。為消除獎(jiǎng)金臨界點(diǎn)附近稅負(fù)變化不均衡的現(xiàn)象,應(yīng)依據(jù)國稅發(fā)[2005]9號文件規(guī)定全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額的算法,在把獎(jiǎng)金除以12個(gè)月按其商數(shù)確定適用稅率的同時(shí),應(yīng)把計(jì)算公式中的速算扣除數(shù)相應(yīng)乘以12,以達(dá)到平衡。按照這種算法,當(dāng)年終一次性發(fā)放6 000元獎(jiǎng)金時(shí),應(yīng)納稅款仍為300元。但當(dāng)年終一次性發(fā)放6 012元獎(jiǎng)金時(shí)有所不同,應(yīng)納稅款等于6 012×10%-25×12,最后結(jié)果為301.2元,這樣的話,年終獎(jiǎng)6 000元和6 012元所繳個(gè)人所得稅相差只有1.2元。由此可見,在計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅時(shí),把計(jì)算公式中的速算扣除數(shù)相應(yīng)乘以12較為合理。

2.調(diào)整個(gè)人所得稅的計(jì)稅期間。在目前個(gè)人所得稅改革不能一步到位的情況下,要消除全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅征收中存在的不合理、不平衡現(xiàn)象,關(guān)鍵是要把工資、薪金的個(gè)人所得稅的計(jì)稅期間從按月征收調(diào)整為按年征收,同時(shí)通過提高費(fèi)用扣除額、降低邊際稅率,以減輕稅負(fù),公平稅收。只有這樣,才能真正實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅征收中減輕稅負(fù)、公平稅收的目標(biāo)。

(四)調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),引進(jìn)生計(jì)扣除規(guī)則

允許扣除的費(fèi)用通常分為兩類:(1)為取得收入所必須支付的成本費(fèi)用;(2)為養(yǎng)家糊口的生計(jì)費(fèi)用。各國對費(fèi)用扣除大都制定有詳細(xì)明確的規(guī)定,如英國按不同的所得類別分別在六個(gè)分類表中規(guī)定了費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),并通過叛例法作出具體的規(guī)定。而中國現(xiàn)行人個(gè)所得稅的費(fèi)用扣除只區(qū)分所得項(xiàng)目,對部分所得采用定額和定率兩種方法,過于簡單。因此,應(yīng)規(guī)范費(fèi)用扣除辦法,科學(xué)設(shè)計(jì)扣除額,引入生計(jì)扣除,中國的個(gè)人所得稅法應(yīng)當(dāng)充分考慮納稅人的婚姻、年齡、贍養(yǎng)人口等情況以及住房、醫(yī)療、教育等費(fèi)用,在實(shí)行有差別的生計(jì)扣除、家庭扣除和社會扣除,扣除額的大小應(yīng)該隨著工資水平、物價(jià)水平以及各種社會保障因素的變化而調(diào)整。根據(jù)純所得的大小量能課征,實(shí)現(xiàn)稅收結(jié)果公平。

(五)借鑒美國做法采用綜合所得稅稅制

隨著居民收入來源日趨多樣化,分類征稅模式的弊端日益凸顯,與綜合稅制模式相比,分類征稅模式難以全面、完整地體現(xiàn)納稅人的真實(shí)納稅能力。美國采用綜合所得稅制,美國稅基相當(dāng)寬,除了稅法中明確規(guī)定的幾項(xiàng)免稅項(xiàng)目外,其余來源于各種渠道的收入均應(yīng)計(jì)入個(gè)人所得,繳納個(gè)人所得稅,這些免稅項(xiàng)目為:聯(lián)邦政府及地方政府債券利息;職工取得的社會保障所支付的收入;退休老兵補(bǔ)貼;雇主支付給雇員的養(yǎng)老及健康、福利和人壽保險(xiǎn)退回收入。相比中國個(gè)人所得稅的稅基寬得多,一方面,中國的《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局若干規(guī)定等都對個(gè)人所得稅項(xiàng)目給予了減免稅的優(yōu)惠,減免項(xiàng)目繁多。另一方面,中國稅法對個(gè)人應(yīng)稅所得采取了具體列舉的方式,共列舉十一類,這十一類之外的個(gè)人所得則不要納稅。很顯然這樣不可避免地有很多個(gè)人所得收入游離于個(gè)人所得稅之外,導(dǎo)致國家稅款流失。如果仿效美國做法,采用綜合所得稅制,則將個(gè)人所取得的所有收入都涵蓋在其中。從而實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的公平。

個(gè)人所得稅的征收,不僅為國家積累資金、調(diào)節(jié)收入,緩解社會分配不公,而且在社會安定團(tuán)結(jié)等方面都起到了積極的作用。在經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)一步深化和商品經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的形勢下,中國公民收入渠道增多,收入水平顯著提高,個(gè)人所得稅法與時(shí)俱進(jìn)的修改、完善,更有利于減輕中低收入者的稅賦負(fù)擔(dān),促進(jìn)消費(fèi)和拉動(dòng)內(nèi)需。這不僅是中國稅收法制建設(shè)的一件大事,更是發(fā)揮個(gè)人所得稅的“調(diào)節(jié)器”作用、積極構(gòu)建和諧社會的重要舉措。