新舊無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比分析

鄒 琳

摘要:為了與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面進(jìn)行了修訂,其中對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的適用范圍、定義、確認(rèn)條件、計(jì)量、披露以及研發(fā)費(fèi)用的處理等幾個(gè)方面都有不同程度的變化,文章將修訂前后的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行了對(duì)比分析,探討了準(zhǔn)則修訂的必要性和合理性,同時(shí)揭示其存在的不足。而企業(yè)作為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行主體,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更也給企業(yè)帶來(lái)了機(jī)遇及挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞:無(wú)形資產(chǎn);會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)處理

中圖分類(lèi)號(hào):F233文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1674-1145(2009)36-0190-02

為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將從2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義、確認(rèn)、計(jì)量等諸多方面都與舊準(zhǔn)則有較大的不同。本文對(duì)新舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》進(jìn)行比較,并就新準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中可能對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響進(jìn)行了分析。

一、無(wú)形資產(chǎn)的適用范圍和定義的對(duì)比分析

(一)無(wú)形資產(chǎn)的適用范圍對(duì)比分析

舊準(zhǔn)則規(guī)定“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)”[1],但同時(shí)提及不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù),新準(zhǔn)則則明確規(guī)定不適用商譽(yù),企業(yè)合并中形成的商譽(yù),適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。這同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的,充分體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)社會(huì)化和全球化的要求,也解決了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍上產(chǎn)生矛盾的問(wèn)題,同時(shí)也有利于我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)。

(二)無(wú)形資產(chǎn)定義的對(duì)比分析

舊準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人,或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)”[1],并將無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨性資產(chǎn),不再區(qū)分可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn),把商譽(yù)排除在外。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性,把不可辨認(rèn)的企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)、品牌、報(bào)刊等排除在外,也不再明確無(wú)形資產(chǎn)的具體內(nèi)容,這將導(dǎo)致很多重要的無(wú)形資源被排除在外,這使得企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)整體價(jià)值被低估,加上我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不夠完善,企業(yè)意識(shí)不到位等因素的影響,使得一些企業(yè)在確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)無(wú)法準(zhǔn)確地衡量其價(jià)值,使得反映的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。

二、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的對(duì)比分析

無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件與舊準(zhǔn)則基本相同。而新準(zhǔn)則在投資者投入無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)規(guī)定上,取消舊準(zhǔn)則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”[2]。主要是這一規(guī)定在實(shí)際工作中難以操作,例如用無(wú)賬面價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)投資等;增加“按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”;強(qiáng)調(diào)“投資雙方確認(rèn)”的形式是必須有合同或協(xié)議價(jià),強(qiáng)調(diào)合同或協(xié)議價(jià)必須公允。

三、無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值中對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理規(guī)定的對(duì)比分析

舊準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn),其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)資金、律師費(fèi)等費(fèi)用確定依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究及開(kāi)發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”[3]。舊準(zhǔn)則既沒(méi)有給出研究與開(kāi)發(fā)的概念,也沒(méi)有對(duì)研究及開(kāi)發(fā)活動(dòng)的范圍進(jìn)行界定,這就造成企業(yè)在研究及開(kāi)發(fā)費(fèi)用確認(rèn)上的不確定性及隨意性,也降低了這方面會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。

新準(zhǔn)則在借鑒相應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,即計(jì)入管理費(fèi)用開(kāi)發(fā)階段的支出,若同時(shí)滿(mǎn)足規(guī)定的條件的,才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),即將其計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本”[4]。也就是說(shuō),對(duì)于企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出,仍按舊準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行費(fèi)用化處理而對(duì)于其開(kāi)發(fā)階段的支出,如果符合新準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件,則應(yīng)進(jìn)行資本化處理,否則仍進(jìn)行費(fèi)用化處理。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定無(wú)疑比舊準(zhǔn)則科學(xué)得多。

四、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的對(duì)比分析

(一)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量

除了上述自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用方面存在差異,新舊準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量上的差異還主要在于非貨幣性資產(chǎn)交換取得無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值上。舊準(zhǔn)則規(guī)定:“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的無(wú)形資產(chǎn),以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià),且不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中,收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益,且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限?！?[5]而新準(zhǔn)則規(guī)定:“符合商業(yè)性質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的非貨幣性交易以公允價(jià)值計(jì)價(jià),不符合條件的,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量,不管以何種基礎(chǔ)計(jì)價(jià),不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn),而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,直接計(jì)入損益?！?[6]由于公允價(jià)值的取得具有很大的不確定性,第三方很難判斷企業(yè)所采用的公允價(jià)值實(shí)質(zhì)上是否真正“公允”。另外,多種計(jì)量方法的存在,使得企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)具有一定的靈活性,這給企業(yè)操作利潤(rùn)提供了可能。

(二)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)

1.無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限和攤銷(xiāo)方法。從攤銷(xiāo)的年限看,舊準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)在預(yù)計(jì)使用年限、合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo),并且,如果未規(guī)定年限的,攤銷(xiāo)期不應(yīng)超過(guò)10年。而新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),在其使用壽命內(nèi)攤銷(xiāo),而對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不攤銷(xiāo)。新準(zhǔn)則在攤銷(xiāo)方法上,保留了傳統(tǒng)的直線(xiàn)攤銷(xiāo)法以外,另外增加了其他攤銷(xiāo)方法的應(yīng)用。對(duì)于多種攤銷(xiāo)方法的可選性,一方面反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同和更全面性;另一方面也可以適應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)需求,選擇適合自己的攤銷(xiāo)方法。例如,對(duì)于某項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù),由于技術(shù)進(jìn)步等因素對(duì)它的價(jià)值影響比較大,企業(yè)可以采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用的加速攤銷(xiāo)法,從而盡快地收回投資。

2.無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷(xiāo)額。舊準(zhǔn)則是將無(wú)形資產(chǎn)的賬面原值即歷史成本作為應(yīng)攤銷(xiāo)的金額。新準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷(xiāo)金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn),還應(yīng)扣除已經(jīng)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額”[7],并且規(guī)定預(yù)計(jì)殘值如何確定它提出“預(yù)計(jì)殘值”這一新標(biāo)準(zhǔn)。

3.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的核算。舊準(zhǔn)則攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值時(shí),賬務(wù)處理是借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目,貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目,直接沖銷(xiāo)而不是攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值,“無(wú)形資產(chǎn)”科目反映的是無(wú)形資產(chǎn)的賬面余額這樣處理顯然是不科學(xué)的。新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)科目中設(shè)置了“累計(jì)攤銷(xiāo)”這個(gè)一級(jí)科目,進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷(xiāo)的賬務(wù)處理為借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目,貸記“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目?！袄塾?jì)攤銷(xiāo)”科目的增設(shè),表明新準(zhǔn)則要求企業(yè)將無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷(xiāo)基本等同于固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提并據(jù)此進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

(三)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的減值

舊準(zhǔn)則規(guī)定“前期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值損失如果在以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)的,按照恢復(fù)的金額,在不超過(guò)已確認(rèn)減值損失的金額范圍,予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益”[8]。而新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回” [9]。由此可見(jiàn),我國(guó)新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則特別規(guī)定對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回,目的是防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而迅速改善財(cái)務(wù)狀況、掩飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),導(dǎo)致企業(yè)的損益反映不實(shí)。所以,減值準(zhǔn)則的這項(xiàng)特別規(guī)定有其積極的現(xiàn)實(shí)意義。

五、無(wú)形資產(chǎn)關(guān)于披露的對(duì)比分析

舊準(zhǔn)則中有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的披露部分規(guī)定如下:(1)各類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限;(2)各類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末余額變動(dòng)情況及其原因;(3)當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及土地使用權(quán)的取得成本和取得方式。在這一準(zhǔn)則中,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)規(guī)定的披露內(nèi)容不夠全面。新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類(lèi)別在附注中披露與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的信息。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則更能反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)情況,更好地滿(mǎn)足會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)無(wú)形資產(chǎn)信息的需求。新準(zhǔn)則雖然增加了要求披露的內(nèi)容,但對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力和單項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的具體情況沒(méi)有給予足夠的關(guān)注。建議無(wú)形資產(chǎn)的披露按照單項(xiàng)資產(chǎn)披露,在附注中增加對(duì)其收益情況的反映。伴隨著世界全球化進(jìn)程的加劇,許多新興的無(wú)形資產(chǎn)種類(lèi)將會(huì)進(jìn)一步增加,因此,在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的過(guò)程中應(yīng)更加完整地披露無(wú)形資產(chǎn)信息。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2001.

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社,2006.

作者簡(jiǎn)介:鄒琳(1975- ),女,湖南長(zhǎng)沙人,湖南女子大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理系講師,研究方向:會(huì)計(jì)理論。