新會計準則下會計職業(yè)判斷影響分析

趙振明

摘要:會計人員在許多方面需要運用專業(yè)理論知識和實踐經(jīng)驗進行判斷,才能對發(fā)生的經(jīng)濟活動進行恰當?shù)奶幚?才能合理有效地反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果,這就要求會計人員具備職業(yè)判斷能力。因此,正確運用會計職業(yè)判斷,不斷提高會計職業(yè)判斷能力,保證會計信息質(zhì)量,是我國會計人員亟待解決的問題。

關(guān)鍵詞:會計職業(yè)判斷;新會計準則;影響

中圖分類號:F23文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)23-0205-02

1會計職業(yè)判斷的涵義及特點

會計職業(yè)判斷是指會計人員按照會計準則及會計制度的要求,根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營的特點,結(jié)合自己所有的專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗,對不確定的經(jīng)濟事項進行會計處理的行為過程。它貫穿于會計確認、計量、記錄和報告的全過程,其目的在于保證會計信息的質(zhì)量,使企業(yè)相關(guān)利益主體做出正確的決策。歸納起來,會計職業(yè)判斷具有以下特點:

(1)主觀性。

會計職業(yè)判斷是一種行為過程,它受判斷者的知識程度、實踐能力、經(jīng)驗水平以及所處經(jīng)濟環(huán)境等諸多因素的影響。由于有些判斷很難有一個明確、客觀的標準,使不同的人對同一事項的判斷結(jié)果可能不同,而且會計準則也允許企業(yè)會計人員選用不同的方法對會計資料進行加工處理。這些都決定了會計職業(yè)判斷的結(jié)果不是客觀的,它具有明顯的主觀性。

(2)目標性。

會計職業(yè)判斷作為會計人員從事的主要工作內(nèi)容之一,其目標是在符合國家有關(guān)法律法規(guī)的前提下,以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ),努力實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。會計人員運用職業(yè)判斷進行會計處理和揭示會計信息時,除了希望判斷和選擇的結(jié)果能及時、恰當?shù)胤从吵銎髽I(yè)當前的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量外,還希望其對確認、計量和揭示方法選擇和運用,可以有效維系企業(yè)的經(jīng)濟利益。

(3)風(fēng)險性。

會計作為獨立的經(jīng)濟活動決定了其對社會經(jīng)濟所起的作用與產(chǎn)生的影響,會計人員一旦對經(jīng)濟事項作出了某種判斷和結(jié)論,無論是對自身還是報表使用者,都具有經(jīng)濟后果性,這種經(jīng)濟后果性一般體現(xiàn)為會計風(fēng)險的存在。會計人員職業(yè)判斷是否準確,要受很多因素的制約,不可能做到萬無一失。因此,會計職業(yè)判斷的結(jié)果具有高風(fēng)險性。

(4)專業(yè)性。

會計是以貨幣為主要計量單位,以憑證為依據(jù),采用專門的技術(shù)方法,對一定主體的經(jīng)濟活動進行全面、綜合、連續(xù)、系統(tǒng)的核算與監(jiān)督,并向有關(guān)方面提供會計信息的一種經(jīng)濟管理活動,它是一門專業(yè)性很強的學(xué)科,而會計職業(yè)判斷是會計人員對會計事項所作的推論與判定。因此實施會計職業(yè)判斷的主體必須專業(yè)。

2會計職業(yè)判斷的影響因素

2.1會計法律、法規(guī)

它包括《會計法》、《公司法》、《稅法》等會計法律規(guī)范,以及會計準則、會計制度等會計技術(shù)規(guī)范。會計準則和會計制度是會計人員進行職業(yè)判斷的基礎(chǔ),會計法律、法規(guī)為會計職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù),限定了會計人員運用職業(yè)判斷的程度,并通過一系列保障措施促使其進行更客觀的判斷。

2.2知識結(jié)構(gòu)和經(jīng)驗

專業(yè)知識是會計人員知識結(jié)構(gòu)的特色所在,也是會計人員進行職業(yè)判斷的前提條件。良好的會計職業(yè)判斷能力要求會計人員應(yīng)具有合理的知識結(jié)構(gòu)和廣泛的知識面,這就要求會計人員的知識結(jié)構(gòu)不能只限于本專業(yè),而是既要有一定的深度,又要有一定的廣度,需要做到深廣結(jié)合。而經(jīng)驗?zāi)軌蛐纬膳c特定判斷任務(wù)相關(guān)的知識,使人在遇到相同問題時能得到更快更合理的解決。

2.3會計人員的職業(yè)道德

職業(yè)道德依靠人們的信念、習(xí)慣以及教育的力量維持存在于人們的意識和社會輿論之中,它只發(fā)生在法規(guī)和準則對會計人員行為限制的邊緣地帶。職業(yè)判斷的合理程度也取決于這種以道德為基礎(chǔ)的行為自律程度。會計人員如果具有高尚的職業(yè)道德,對企業(yè)和社會具有較高的責(zé)任心,就會有良好的會計行為動機,排除利益干擾,根據(jù)客觀事實做出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷,提供真實、有效的會計信息。

2.4經(jīng)濟事項的不確定性

會計職業(yè)判斷就是要對不確定的經(jīng)濟事項進行判斷,而且隨著新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn),經(jīng)濟工具的不斷創(chuàng)新,經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不確定性越來越大,它沒有因商品市場、資本市場的日益規(guī)范而縮小。根據(jù)交易或事項是否已經(jīng)存在、對當期財務(wù)報告的影響結(jié)果是否確定和金額是否需要估計,經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以分為基本確定、低度不確定、中度不確定以及高度不確定四類業(yè)務(wù),經(jīng)濟業(yè)務(wù)不確定性越高,對會計職業(yè)判斷的要求就越高,失誤風(fēng)險就越大。

3會計職業(yè)判斷在新會計準則中的具體應(yīng)用

3.1對借款費用資本化問題的判斷

在借款費用準則中,對于借款費用是否應(yīng)予以資本化,其判斷的依據(jù)必須同時滿足三個條件,即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。在進行實務(wù)處理時,首先應(yīng)判斷借款費用應(yīng)予以資本化的資產(chǎn)范圍,再確認每期產(chǎn)生的借款費用是應(yīng)該費用化直接計入當期損益,還是應(yīng)該資本化計入相關(guān)資產(chǎn)的成本;然后再確認開始資本的時點,以及每期借款費用資本化的金額(包括利息費用和輔助費用及匯兌差額)。對于因某些原因?qū)е碌馁Y產(chǎn)購建或生產(chǎn)活動發(fā)生中斷的業(yè)務(wù),應(yīng)判斷中斷期間所發(fā)生的借款費用是應(yīng)該繼續(xù)資本化,還是中斷資本化。對于停止資本化的時點也要進行判斷,在界定時主要是看經(jīng)濟實質(zhì),而非表現(xiàn)形式,要按照實質(zhì)重于形式的原則來判斷借款費用停止資本化的時點問題。

3.2對資產(chǎn)減值的判斷

按照資產(chǎn)減值準則的要求,企業(yè)應(yīng)當在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查,判斷資產(chǎn)是否出現(xiàn)了減值跡象。對于存在減值跡象的資產(chǎn),應(yīng)當進行減值測試,計算可收回金額,以確定減值損失,計提減值準備。對于資產(chǎn)是否存在減值,是按單項資產(chǎn)還是按資產(chǎn)組確定減值損失以及可收回金額的確定都需要依靠會計人員的職業(yè)判斷。在實際操作中,未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的確定都是非常關(guān)鍵,也是難以確定的問題。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量,是企業(yè)管理層對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個過程現(xiàn)金流量的最佳估計,不能僅從單項資產(chǎn)獨立來看,而必須將其與整個企業(yè)的經(jīng)濟狀況綜合起來考慮。在計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率,應(yīng)當是稅前的,反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的利率,這也需要會計人員的判斷。

3.3對或有事項的判斷

或有事項是指過去的交易或事項形成的,其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項,常見的或有事項主要包括:未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔保、產(chǎn)品質(zhì)量保證(含產(chǎn)品安全保證)、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治、承諾等。或有事項的結(jié)果可能會產(chǎn)生資產(chǎn)、負債、預(yù)計負債、或有資產(chǎn)或者或有負債,其中預(yù)計負債屬于負債的范疇,當符合負債的確認條件時應(yīng)予確認。通常情況下,要使一項或有事項最終確認為負債,會計人員要進行如下的職業(yè)判斷:一是判斷或有事項形成的是潛在義務(wù)還是現(xiàn)時義務(wù);二是如果形成的是現(xiàn)時義務(wù),判斷該義務(wù)的履行是否很可能(發(fā)生的可能性大于50%但小于或等于95%)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè);三是判斷該義務(wù)的金額是否能可靠地計量。

3.4對非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷

非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定,在非貨幣性資產(chǎn)交換時,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益必須同時符合兩個條件,即該項交換必須具有商業(yè)實質(zhì),并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。這里的商業(yè)實質(zhì)必須是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同,或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的?！百Y產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量風(fēng)險、時間和金額”怎樣準確預(yù)計,“顯著不同”的判斷標準怎樣把握,“重大的”的數(shù)量標準又應(yīng)該怎樣把握,這對于會計人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力形成了新的考驗。對于商業(yè)實質(zhì)的判斷,應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式的原則,根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的特征,以及換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合所能產(chǎn)生的最大效益來做一個基本的判斷,并為以后的相關(guān)判斷提供適當?shù)膮⒖肌?/p>

4提高會計人員職業(yè)判斷能力的措施

4.1轉(zhuǎn)變會計人員的思想觀念,增強職業(yè)判斷意識

在長期的會計實踐中,我國已形成排斥判斷、崇尚統(tǒng)一的傳統(tǒng),這是由于過去長期實行統(tǒng)一的會計制度所造成的。在這種情況下,會計人員缺乏獨立判斷的意愿和行動,處理會計事項時照搬以前的做法,或者請示領(lǐng)導(dǎo)遵照執(zhí)行,不敢越雷池半步。如今新會計準則體系的頒布,對會計人員提出了新的要求。為了適應(yīng)會計環(huán)境的變化,會計人員必須改變過去按圖索驥的工作方式,提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認識,更新思維方式,改變過去按部就班的模式,增強職業(yè)判斷意識。

4.2進一步推動會計準則建設(shè),加強會計監(jiān)管

新企業(yè)會計準則體系的建立,擴大了會計人員的選擇范圍,在會計政策選擇、會計估計、會計計量等多方面給予會計人員更大的空間,其本意是讓企業(yè)披露更符合經(jīng)濟實質(zhì)的會計信息。然而在實際操作過程中可能出現(xiàn)鉆準則的漏洞,以職業(yè)判斷為由,進行違規(guī)操作的現(xiàn)象。因此,在準則制定方面應(yīng)當借鑒國外研究成果,完善準則體系,解釋會計準則中相應(yīng)的規(guī)范部分并提供指南,以確保會計職業(yè)判斷的客觀性。此外,應(yīng)當建立健全有關(guān)企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度等的執(zhí)行和監(jiān)督機制,加大對濫用職業(yè)判斷違規(guī)操作的懲罰力度,以體現(xiàn)和保證會計法規(guī)和制度的嚴肅性和權(quán)威性。

4.3加強會計人員的實踐訓(xùn)練,積累執(zhí)業(yè)經(jīng)驗

會計職業(yè)判斷是一項實踐性很強的活動,會計人員只有在掌握專業(yè)知識的基礎(chǔ)上,提高適應(yīng)復(fù)雜多變會計環(huán)境的能力才能做好職業(yè)判斷,而這種能力不是與生俱來的,必須通過不斷訓(xùn)練、實踐,長期積累才能形成。為了提高會計人員的實踐能力,必須做好以下兩項工作:一是會計人員的工作崗位應(yīng)當有計劃地進行輪換,以促進會計人員全面熟悉各個會計工作崗位的業(yè)務(wù),不斷提高綜合業(yè)務(wù)素質(zhì);二是會計人員要養(yǎng)成好的思維習(xí)慣,善于在會計工作實踐中積極總結(jié),經(jīng)常交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗,并不斷豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗,以增強會計職業(yè)判斷能力。

4.4加大對會計人員的培訓(xùn)力度,提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)

根據(jù)《會計法》和《會計從業(yè)資格管理辦法》,財政部制定了《會計人員繼續(xù)教育規(guī)定》,明確了會計人員每年接受培訓(xùn)的時間累計不應(yīng)少于24學(xué)時。作為會計管理部門,要樹立現(xiàn)代教育觀念,培養(yǎng)會計人員具備終身學(xué)習(xí)的能力。在此基礎(chǔ)上,加強對會計從業(yè)人員的后續(xù)教育,有針對性地組織社會力量對會計人員進行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo),如闡釋和培訓(xùn)新準則、各項法規(guī)制度的要點、難點以及對新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的討論等,以全面提高會計人員的職業(yè)判斷能力。作為會計人員,要有終身學(xué)習(xí)的意識,并端正態(tài)度,了解培訓(xùn)的重要性,認真對待每次培訓(xùn),不斷充實和更新知識,準確領(lǐng)會相關(guān)政策、準則和制度的基本內(nèi)容和精神實質(zhì),使之成為開展會計職業(yè)判斷的利器。