企業(yè)所得稅變化差異分析及影響

夏讓東

摘要：2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會(huì)第五次會(huì)議審議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行了較大的變革，將《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》合并，本文主要是從兩稅統(tǒng)一的必然性出發(fā)，闡述了新舊稅法的差異以及對(duì)企業(yè)的影響。

關(guān)鍵詞：所得稅；稅率；納稅義務(wù)人；應(yīng)納稅所得額

為了吸引外資企業(yè)在中國投資和與中國企業(yè)合作，加強(qiáng)國外先進(jìn)設(shè)備的引進(jìn)和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國在企業(yè)所得稅上一直是區(qū)分為外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)，這明顯違反了國民待遇原則和公平稅負(fù)原則，造成了內(nèi)外資企業(yè)競爭的不平等，出于促進(jìn)內(nèi)外資企業(yè)公平競爭、促進(jìn)內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展，2007年通過的新企業(yè)所得稅法對(duì)所得稅作了較大的調(diào)整，下面主要是從兩稅統(tǒng)一的必然性出發(fā)，闡述了新舊稅法的差異。

一、所得稅統(tǒng)一的必要性

相關(guān)部門對(duì)于這一問題的主要顧慮在于如果兩稅合并可能會(huì)影響到招商引資，影響經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傅光明在《關(guān)于統(tǒng)一我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率的研究》中指出：我國內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)水平較重，外資和合資企業(yè)稅負(fù)較輕，我國的稅源主要來自于內(nèi)資企業(yè)，造成這種現(xiàn)象主要原因并不在于稅率問題上，而是在于優(yōu)惠政策上。

財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所所長賈康認(rèn)為，從流轉(zhuǎn)稅平穩(wěn)并軌來看，有理由相信，所得稅并軌同樣不會(huì)影響外資的進(jìn)入。實(shí)際上，外資是否進(jìn)入一個(gè)國家，看重的是它是否具有市場(chǎng)潛力和政策法規(guī)、政治是否透明等，這是外資企業(yè)是否進(jìn)入要考慮的首要因素，而稅率的高低僅僅是一個(gè)次要因素。

另外，為了創(chuàng)造一個(gè)公平競爭和開放透明的市場(chǎng)環(huán)境，也有必要對(duì)稅率進(jìn)行統(tǒng)一，否則有發(fā)展前途的中國企業(yè)帶著國家的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、先進(jìn)技術(shù)和發(fā)展的良好愿景進(jìn)入稅率相對(duì)較低的國家，這無疑是國家在經(jīng)濟(jì)上的損失，因此。兩稅合并勢(shì)在必行。

二、新舊企業(yè)所得稅主要差異

(一)稅率變化

原稅法對(duì)我國內(nèi)外資企業(yè)的所得稅分別執(zhí)行的是《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，雖然名義稅率相同，但是外資企業(yè)享有更多的稅收優(yōu)惠，因此，外資企業(yè)的稅率實(shí)際上比內(nèi)資企業(yè)的稅率低將近10％。比如說，在稅收優(yōu)惠政策上，對(duì)內(nèi)資企業(yè)而言，對(duì)民族自治地方的企業(yè)、校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)等行業(yè)有稅收優(yōu)惠政策；對(duì)外商投資企業(yè)而言，則有一免兩減、兩免三減、五免五減、再投資退稅和預(yù)提所得稅減免等優(yōu)惠政策，所以造成實(shí)際稅率內(nèi)資企業(yè)大約為23％，外資企業(yè)的稅率在15％以下。

新企業(yè)所得稅法中將兩稅合并，統(tǒng)一執(zhí)行25％的所得稅稅率，兩稅合并造成外資企業(yè)的所得稅稅率提高，但是對(duì)于內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)則相應(yīng)降低，但是相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策會(huì)有一些相應(yīng)的變化，這樣相對(duì)會(huì)更公平，可以平衡內(nèi)外資企業(yè)。同年12月頒布的實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的兩檔優(yōu)惠稅稅率分別為15％和20％，其中國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)可以使用15％的優(yōu)惠稅稅率，小型微利企業(yè)和在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或者是雖然設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但是經(jīng)營所得與其所涉機(jī)構(gòu)場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)適用20％的優(yōu)惠稅稅率，這樣也在一定程度上對(duì)內(nèi)資企業(yè)降低了稅負(fù)，體現(xiàn)了國家對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的扶持。

(二)納稅人的變化

我國以前的所得稅稅法分為《企業(yè)所得稅法》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，因?yàn)閰^(qū)別對(duì)待，所以在納稅主體上也有區(qū)別，企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人是在中國境內(nèi)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)，但是后者的納稅義務(wù)人分為兩部分：一部分是中國境內(nèi)設(shè)立的外商投資企業(yè)，另一部分是在中國境內(nèi)的外國企業(yè)。新所得稅法中，將納稅義務(wù)人規(guī)定為在中國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織。為了更好的保障我國稅收管轄權(quán)的有效行使，把納稅義務(wù)人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，另外基于居民管轄權(quán)的弊端，比如每個(gè)國家都只行使以經(jīng)濟(jì)關(guān)系為依據(jù)的地域管轄權(quán)，可能帶來極大的方便。我國選擇的是國際上通行的做法就是地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)的雙重管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，可以最大限度的維護(hù)我國的稅收利益。

(三)應(yīng)納稅所得額計(jì)算的變化

在應(yīng)納稅所得額計(jì)算過程中，主要考慮三個(gè)方面即收入、不征稅收入和免稅收入以及準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目。所以新舊稅法在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)的主要區(qū)別在于上述三個(gè)方面。

1收入方面的主要變化

新稅法相對(duì)于原稅法在收入來源和范圍等相關(guān)規(guī)定更加具體，不僅明確規(guī)定了非貨幣形態(tài)的收入也作為收入總額的來源，另外還增加了“提供勞務(wù)收入”、“捐贈(zèng)收入”和“紅利等其他權(quán)益性投資收益”等三個(gè)收入項(xiàng)目。

2不征稅收入和免征收入的主要變化

原稅法沒有對(duì)不征稅收入做出規(guī)定，但是新稅法在財(cái)政撥款、政府型基金和國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入等方面增加了不征稅收八的規(guī)定。

在免征稅收入規(guī)定上，新稅法相對(duì)于原稅法增加了三項(xiàng)內(nèi)容：

(1)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益為免稅收入。原稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)如從低稅率的企業(yè)取得股息、紅利收入要補(bǔ)稅率差。實(shí)施新稅法后，為更好體現(xiàn)稅收政策優(yōu)惠意圖，《實(shí)施條例》明確對(duì)來自于所有非上市企業(yè)，以及連續(xù)持有上市公司股票12個(gè)月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實(shí)行補(bǔ)稅率差的做法；

(2)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅荊等權(quán)益性投資收益為免稅收入；

(3)符合條件的非營利組織的收入為免稅收入；

3準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的主要變化

原稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。新稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)稅前扣除政策，規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出準(zhǔn)予扣除，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，強(qiáng)調(diào)了支出是與取得收入有關(guān)的且為合理的支出。比如在工資薪金支出方面，原稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行計(jì)稅工資扣除，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行據(jù)實(shí)金額扣除，但是新稅法統(tǒng)一采用據(jù)實(shí)扣除制度，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資支出，準(zhǔn)予稅前全額扣除。

(四)增加了反避稅措施

新稅法為了防止關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行避稅，增加了特別納稅調(diào)整相關(guān)規(guī)定，比如關(guān)聯(lián)企業(yè)之間關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，具體的調(diào)整方法(可比非受拉價(jià)格法、再銷售價(jià)格法和成本加成法等)等方面做出了相關(guān)規(guī)定，這些規(guī)定是稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)不符合獨(dú)立交易原則而減少其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的行為進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整以及補(bǔ)征稅款并加收滯納金。

三、所得稅改革對(duì)企業(yè)的影響

所得稅的變化關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)方面，對(duì)企業(yè)的設(shè)立、籌資和投資等都會(huì)產(chǎn)生影響，因此，我國企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)研究所得稅的變革對(duì)企業(yè)的影響，并調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營投資策略。

(一)研究新的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

在計(jì)算應(yīng)交的所得稅時(shí)，首先要計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算包括收入的算、不征稅收入和免稅收入以及準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目，所以企業(yè)必須建立完善的財(cái)務(wù)管理制度，才能順利實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的最大化扣除，減少企業(yè)的所得稅支出，盡可能的實(shí)現(xiàn)利潤最大化，如果不對(duì)新稅法中的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研究和分析，那么會(huì)增加企業(yè)的納稅支出，增加企業(yè)的成本，降低企業(yè)產(chǎn)品的競爭力。

(二)研究優(yōu)惠政策變化

由于新稅法在稅收優(yōu)惠方面由直接轉(zhuǎn)向間接。新稅法規(guī)定以后的優(yōu)惠政策主要以虧損結(jié)轉(zhuǎn)、投資抵免、專項(xiàng)扣除、稅前列支等間接方式體現(xiàn)，而不再直接地定額減免稅或降低稅率。同時(shí)取消了低層次的稅收優(yōu)惠，另外，新稅法的稅收優(yōu)惠主要是以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，地區(qū)優(yōu)惠為輔的方式，這樣可以有效地引導(dǎo)企業(yè)的投資方向、推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和有效地平衡地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展

(三)納稅籌劃方式的變化

原稅法對(duì)外資企業(yè)的優(yōu)惠政策也讓一些企業(yè)找到了可乘之機(jī)，利用外籍和港澳臺(tái)身份騙取稅收優(yōu)惠的方式進(jìn)行避稅，在新稅法兩稅合并之后，這樣的一些避稅方式也失去了意義；另外，由于所得稅的優(yōu)惠方式由區(qū)域性投資優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)業(yè)性投資優(yōu)惠為主，因此稅率的地區(qū)差異和企業(yè)的類型差異的籌劃方式也將受到影響。