比較利潤表編制的兩種方法及其在應(yīng)用上的差異

何子衡

利潤表是企業(yè)在一定時期內(nèi)盈利能力的反映，它在提供企業(yè)經(jīng)營狀況及對各方面利益沖突中具有重要的作用，因而日益受到人們的重視?，F(xiàn)在國際上可以使用的利潤表編制方法主要有兩種：費用性質(zhì)法和費用功能法，二者在列報格式和使用方法與作用上均有較大差異。企業(yè)選擇哪一種方法編制利潤表一般是由該企業(yè)所適用的會計準(zhǔn)則所決定的。2002年3月12日，歐洲議會以492票贊成、5票反對、29票棄權(quán)通過了歐盟委員會關(guān)于采納國際會計準(zhǔn)則的議案，使得國際會計準(zhǔn)則的使用區(qū)域有了較大范圍的擴展。時隔不久，中國也于2006年2月發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，要求上市公司最遲在2007年使用新準(zhǔn)則編制財務(wù)報表。從總體上看，我國2006年的企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了較大幅度的趨同，然而二者在利潤表的編制上仍存在很大的差異。選擇兩個分別采用國際會計準(zhǔn)則和我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的公司，對利潤表差異進行比較，并深入探究差異產(chǎn)生的原因，對探索具有中國特色的利潤表格式、促進我國企業(yè)參與國際化競爭有著重要作用。

1英國石油公司和中國石油公司簡介

英國石油公司(BP)在百余個國家擁有生產(chǎn)和經(jīng)營活動，是世界上最大的石油和石化集團公司之一。BP總部設(shè)在英國倫敦，在倫敦證券交易所掛牌上市，擁有數(shù)百萬股東，其公司目前的資產(chǎn)市值約2000億美元。在2008年全球五百強公司中位列第4名。

中國石油天然氣股份有限公司(以下簡稱中國石油)是1999年11月5日在中國石油天然氣集團公司重組過程中按照《中華人民共和國公司法》成立的股份有限公司。中國石油在我國油氣行業(yè)占主導(dǎo)地位，也是世界最大的石油公司之一，目前公司的資產(chǎn)市值約為1500億美元，在2008年全球五百強公司中位列第25名。中石油發(fā)行的美國托存股、H股及A股于2000年4月6日、2000年4月7日及2007年11月5日，分別在紐約證券交易所、香港聯(lián)交所及上海證券交易所掛牌上市。

可見，中國石油和英國石油所處的行業(yè)、公司類型、經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍、資產(chǎn)規(guī)模等大致相同，因此二者2007年的年度報告具有相當(dāng)大的可比性。同時，英國石油根據(jù)歐盟要求采用國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表，而中國石油采用我國企業(yè)會計準(zhǔn)則，因此二者財務(wù)報告的不同又體現(xiàn)出我國與國際會計準(zhǔn)則的不同。

2費用性質(zhì)法和費用功能法簡介

費用性質(zhì)法是“費用按其性質(zhì)(例如折舊、原材料購買成本、運輸費用、工資和薪水、廣告費用)在收益表內(nèi)以總額反映，不在企業(yè)不同范圍內(nèi)不同的功能單位之間再分?jǐn)?IASI第80段)”，這種方法在歐洲大陸盛行。費用的功能分類法是“費用按其功能劃分為銷售成本、銷售或管理活動的部分(IASI第82段)”，這種方法在美國等大多數(shù)國家流行。

我國財政部2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》在“第四章利潤表”中規(guī)定“費用應(yīng)當(dāng)按照功能分類，分為從事經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的成本、管理費用、銷售費用和財務(wù)費用等”，說明我國目前采用的是費用功能法，這是我國長期以來使用的方法。國際會計準(zhǔn)則委員會于1997年頒布了國際會計準(zhǔn)則第1號—財務(wù)報表列表》，該準(zhǔn)則關(guān)于利潤表的編制方法有費用性質(zhì)法和費用功能法兩種：“主體應(yīng)根據(jù)費用的性質(zhì)或者功能做出分析，從而選擇能提供更可靠、更相關(guān)的信息的列示方法。將費用按功能劃分的主體，則還應(yīng)披露有關(guān)費用性質(zhì)的附加信息。”由此可見，國際會計準(zhǔn)則在費用功能法和費用性質(zhì)法均允許使用的同時，更傾向于使用費用性質(zhì)法。本文所要比較的英國石油財務(wù)報告選擇使用費用功能法編制利潤表，具體將費用劃分為“采購，勘探費用，折舊、折耗及攤銷，管理費用，生產(chǎn)相關(guān)稅費”四個項目；而中國石油則按照我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定使用費用功能法編制利潤表，將費用作為營業(yè)收入減項分為“營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用和財務(wù)費用”等四項，這是兩種編制方法差異在公司報表上最直接最主要的體現(xiàn)。

3兩種方法編制的利潤表的不同作用

3.1費用性質(zhì)法使財務(wù)報表更具可分析性

費用按性質(zhì)分類可以反映企業(yè)一定時期內(nèi)生產(chǎn)過程中耗費費用的具體性質(zhì)和數(shù)額，投資者可據(jù)此對某個費用項目在所有費用中所占比例進行分析，或進行同行業(yè)水平的比較。同時，由于在功能法中，費用的分配和歸集更容易受主觀判斷的影響，所以性質(zhì)法相對而言可信程度更高。

因此，費用性質(zhì)法由于比費用功能法含有更豐富可靠的信息所以更能反映企業(yè)的經(jīng)營策略和經(jīng)營活動，從而有助于投資者對企業(yè)進行更深層次的分析。比如，英國石油利潤表上專門列示出“融資費用”的數(shù)額，投資者就可以對公司這一年里的融資活動規(guī)模有大概的了解，而中國石油的利潤表由于使用了費用功能法。因此所有的融資費用都被歸到“財務(wù)費用”中去，對它的融資情況，外界從利潤表上就不得而知。類似的還有“雇員酬金”。從英國石油的利潤表上，我們可以看到全年用于支付職工薪酬和福利的費用，據(jù)此可分析企業(yè)的工資支出情況，還可以和收入聯(lián)系在一起分析企業(yè)的勞動效率。

3.2費用功能法更有助于企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)管理

在英國石油利潤表中我們可以看到，費用性質(zhì)法的構(gòu)成項目中并沒有銷售成本這一項目，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本已經(jīng)分散到各個經(jīng)營費用總額之中。也就是說，費用性質(zhì)法是先將生產(chǎn)費用和期間費用混合在一起。然后再按費用的性質(zhì)分解，這就使管理者在列示后的各項目中很難辨別出產(chǎn)品成本的具體情況，給企業(yè)內(nèi)部提高生產(chǎn)效率，進行成本管理帶來了一定的困難。

在企業(yè)內(nèi)部的成本分析中，如果使用費用功能法，則可以明確知道某一系列產(chǎn)品各項成本、費用的構(gòu)成及其變化，建立產(chǎn)品成本與費用的對應(yīng)關(guān)系，在此基礎(chǔ)上，管理者就可以很直觀地評價企業(yè)的生產(chǎn)管理水平，進而實施有效的成本管理。

3.3費用性質(zhì)法更能預(yù)測企業(yè)未來的收益能力

企業(yè)的凈現(xiàn)金流NCF=(R-c)(1-T)+TD，其中R代表經(jīng)營活動現(xiàn)金收入，c表示付出現(xiàn)金成本，D表示非付出現(xiàn)金成本，T表示公司所得稅稅率，此模型表明一定時期的凈現(xiàn)金流量是由稅后經(jīng)營收益加上非付現(xiàn)項目與所得稅稅率的乘積得到的，非付現(xiàn)項目對現(xiàn)金流量的影響表現(xiàn)在它們引起的所得稅的減少額上。

企業(yè)中的非付現(xiàn)項目一般指折舊和攤銷，而折舊和攤銷在費用性質(zhì)法編制的利潤表上又被作為一個項目單獨列示出來。因此，費用性質(zhì)法使我們可以直接從利潤表中得到非付現(xiàn)項目的金額信息，從而對企業(yè)的現(xiàn)金流量進行合理的預(yù)測。鑒于現(xiàn)金流量對企業(yè)的重要作用，費用性質(zhì)法就能在這一點上為企業(yè)的投資者、決策者提供更有效的信息支持。

當(dāng)然，企業(yè)財務(wù)報告中的現(xiàn)金流量表也是用來專門披露企業(yè)現(xiàn)金流量信息的，但是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表對未來的現(xiàn)金流量并沒有作十分充分的揭示。比如，有些重大的經(jīng)營業(yè)務(wù)并無現(xiàn)金支出，此時，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的利潤表就可以覆蓋所有支出和收入項目，并通過對經(jīng)營活動的預(yù)測，估計經(jīng)?，F(xiàn)

金流量的可能性及規(guī)模。

總之，用費用性質(zhì)法編制的利潤表由于將非付現(xiàn)成本費用單獨列出，從而可以用來合理地估計企業(yè)的現(xiàn)金流。同時，費用性質(zhì)法彌補了現(xiàn)金流量表使用收付實現(xiàn)制的缺陷，從而方便投資者對企業(yè)未來現(xiàn)金流量信息作出更加客觀的分析和評價。

通過以上三點的分析可以看出，選用哪種利潤表編制方法對費用總額沒有任何影響，但是費用的不同列報形式卻會給利潤表帶來不同的信息披露作用。兩種方法各自的優(yōu)勢在中國石油2008年財務(wù)報告的“管理層對財務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果的討論及分析”中有著非常明顯的體現(xiàn)：在分析企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、各項資本支出以及現(xiàn)金流量時，中石油使用的是用費用性質(zhì)法編制的報表中的財務(wù)數(shù)據(jù)(在中國石油的雙重報告中，即用國際會計準(zhǔn)則編制的利潤表中，采用的是費用性質(zhì)法)；而在分析營業(yè)成本及產(chǎn)品生產(chǎn)情況時，則使用的是主表中按照中國企業(yè)會計準(zhǔn)則編制的利潤表(即如前所述，使用費用功能法)。這再次證明，英國石油報表選擇的費用性質(zhì)法披露的信息側(cè)重于預(yù)測企業(yè)未來的獲利能力，而并非簡單陳述企業(yè)過去及現(xiàn)在的經(jīng)營狀況。中國石油選擇的費用功能法使利潤表少了很多分析預(yù)測的功能，但是對于提高企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)管理、成本管理能力有一定的作用。

4中英石油公司選擇不同編制方法的原因

中國石油和英國石油這種不同的選擇在很大程度上是由二者不同的股東構(gòu)成造成的。

根據(jù)有關(guān)學(xué)者的理論，企業(yè)的股東可分為內(nèi)部股東和外部股東兩類，一類是由某一個銀行、大財團或政府提供資本而成立的公司，雖然也是股份制，但是“一股獨大”的情況很嚴(yán)重，該企業(yè)就具有內(nèi)部股東導(dǎo)向；與之相對的就是由數(shù)量眾多的自然人股東提供資金而存活的企業(yè)，其公司的股票有活躍的資本市場交易，這帶來的就是外部股東導(dǎo)向。

英國就是一個有很強外部股東導(dǎo)向的國家，2003年《經(jīng)濟學(xué)家》雜志上的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，在世界主要發(fā)達國家中，德國所有外部股東導(dǎo)向的企業(yè)的權(quán)益性投資額與GDP的比值最低，為0.35，美國的是1.07，而英國則高達到1.15，居于首位。相比于英國，中國現(xiàn)在大多數(shù)企業(yè)則都是國有的或國有控股的，即內(nèi)部股東導(dǎo)向。

具體到本文比較的兩個公司上，情況也同樣如此。根據(jù)英國石油財務(wù)報告中“股東情況”中的數(shù)據(jù)可以計算出，持股數(shù)在10000股以下的小股東數(shù)量眾多，占股東總?cè)藬?shù)的95.77％，持股數(shù)量級別最高的(100萬股以上)的股東雖然持有的股本占到了94.88％的較大比例，但是平均到每個股東，也只有12.18％的股份，由此可見，英國石油公司沒有一個能獨掌大權(quán)的股東，它的股票在公開的資本市場上進行買賣。而中國石油的報表則顯示“中國石油集團”對本公司的國家持股占到了86.29％，境內(nèi)自然人持股為零；整個公司有限售條件的股份占到了總股份的86.83％(其中大多數(shù)都是國家持股)，規(guī)定在2007年上市之后三十六個月內(nèi)不允許自由轉(zhuǎn)讓，這些數(shù)據(jù)充分說明中石油在很大程度上受國家政府的控制，其股票大部分并不能完全自由交易，投資者數(shù)量少且種類少。

中國石油這樣的股東構(gòu)成使公司管理層不會過于關(guān)注外部的資本投資情況，而可以心無旁騖地，將大部分工作重心放在內(nèi)部的生產(chǎn)運營管理上，以提高生產(chǎn)率和降低產(chǎn)品成本為主要業(yè)務(wù)目標(biāo)，這必然導(dǎo)致其選擇費用功能法，以便進行成本分析管理。而對于英國石油公司來說，擁有更多數(shù)量的自然人股東，就意味著會有更多的投資者不斷地把一個企業(yè)與另一個企業(yè)相比，把一個年度的經(jīng)營情況和另一個年度相比。對投資者而言，他們看重的并不是公司的過去或現(xiàn)在，而是更關(guān)心公司未來的發(fā)展是否會給他們帶來收益。英國石油公司為了吸引更多外部投資者和留住現(xiàn)有的投資者，在編制利潤表時，必然會采用一種更有助于分析企業(yè)經(jīng)營狀況、預(yù)測盈利能力的方法，即費用性質(zhì)法。

5對我國的啟示

首先，投資收益的列示。我國長期處于計劃經(jīng)濟體制環(huán)境下，這對我國的會計發(fā)展產(chǎn)生了深刻的影響。在計劃體制下，我國諸多企業(yè)的大部分資金來源于國家撥款或銀行貸款，企業(yè)較少進行主動的對外投資。而隨著我國資本市場的發(fā)展，金融創(chuàng)新工具層出不窮，企業(yè)參與的股票、基金、期權(quán)等投資活動越來越多，一些公司甚至出現(xiàn)了投資收益超過了其主營業(yè)務(wù)利潤的現(xiàn)象。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下，投資收益作為單獨一項列示在收入與費用之后，已然不能滿足企業(yè)投資活動的日益多樣化。建議投資活動分別按投資成本與投資利潤(或虧損)來反映，而不僅僅列示出其凈額，否則會使報表使用者很難了解企業(yè)投資回收的情況，從而不易對投資業(yè)績作出評價。

其次，鑒于費用性質(zhì)法有助于分析企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)和未來凈現(xiàn)金流，因此我國可考慮將市場經(jīng)濟的“自由原則”納入其中，即企業(yè)可以根據(jù)自己的實際情況自由選擇，讓兩種方法可同時并存。這樣一來，那些外部股東數(shù)量較多，股票交易較活躍的企業(yè)就可以選擇費用性質(zhì)法，而國家獨資或國家控股的企業(yè)則可以選擇費用功能法。由于我國長期以來一直都在使用費用功能法，我國會計準(zhǔn)則也可以考慮主表按費用功能法列示，但規(guī)定在附注中將重要項目如融資成本、雇員酬金等，按費用性質(zhì)法作相關(guān)補充，以便于分析和預(yù)測。

再次，制定符合我國實際國情的利潤表編制方法。雖然跨國公司逐漸成為當(dāng)今世界經(jīng)濟的主導(dǎo)力量，會計準(zhǔn)則與國際趨同是大勢所趨，但仍不可不顧實際情況，盲目向國際靠攏。應(yīng)立足本國國情，在吸收借鑒國際會計準(zhǔn)則經(jīng)驗的基礎(chǔ)上探索具有中國特色的利潤表格式，從而適應(yīng)會計語言國際化的潮流。