芻議期望審計差距

戴曉艷

一、期望差距的產(chǎn)生

審計期望差距表示審計人自己認可的審計職責與社會公眾期望的審計職責之間存在距離。公眾從自身的信息需求出發(fā)認為，審計界除了保證審計報告的真實合法，還必須保證財務報告的正確公允，披露所有重大差錯和舞弊，認為審計報告應承諾被審計單位的存續(xù)能力。而審計界則強調(diào)現(xiàn)代審計主要是對財務報告是否遵循公認的會計準則發(fā)表意見。由于經(jīng)濟、技術因素，抽查等審計方法的應用必然導致有所遺漏，同時受審計能力的影響，查錯揭弊作為重新浮現(xiàn)的另一審計目標不應該要求審計人員保證能夠察覺和披露所有的差錯和舞弊。由此可見，社會公眾和職業(yè)界自身對審計的看法存在相當大的分歧。具體地說。審計期望差距既包括由于審計能力不足而形成的差距，也包括由于公眾的認識錯誤而形成的差距。

對期望差距的構成要素，可以引用加拿大特許會計師協(xié)會1986年成立的麥克唐納委員會于1988年提交的研究報告圖來說明(如下圖所示)：

縱軸A代表公眾對審計的期望，縱軸B代表審計人員理論上可能實現(xiàn)的期望水平?？v軸C代表現(xiàn)有的職業(yè)準則要求實現(xiàn)的期望水平，縱軸D代表審計人員實際實現(xiàn)的期望水平，縱軸E代表公眾認為目前審計人員實現(xiàn)的期望水平。各縱軸之間的距離代表期望差距的具體要素。從圖一中可以發(fā)現(xiàn)，期望差距是公眾對審計的期望與公眾對日前審計執(zhí)業(yè)的認識之間的差距，它具體包括AB、BC、CD、DE四段內(nèi)容。AB、DE可以理解為是公眾的過高期望和錯誤理解引起的，而BC、CD則是審計環(huán)境、審計能力限制引起的。

由上圖可知，審計期望差距包括四種要素，可以把它們歸結(jié)為公眾期望和業(yè)內(nèi)期望兩個方面，而公眾期望和業(yè)內(nèi)期望既相互聯(lián)系又相互制約，共同構成特定的審計市場責任關系。在這個審計市場中，公眾期望是需求性的，是注冊會計師為之奮斗的最終目標，隨著公眾對注冊會計師行業(yè)了解的深入，公眾期望會緩慢下調(diào)。業(yè)界期望是約束性的，隨著審計技術的不斷發(fā)展，以及注冊會計師行業(yè)抗風險能力的提高，這一期望會逐漸上升。這兩種趨勢使得審計期望差距有自發(fā)彌合的趨勢(見下圖)。但是這種趨勢是緩慢的，由于信息不對稱問題總存在于被審計單位、注冊會計師和委托者之間，審計期望差距不可能完全彌合。其不能彌合的原因有：

第一，公眾期望與業(yè)界期望有著不同的關注點，公眾由于要依據(jù)審計結(jié)果做出有關判斷與決策，故其關注審計結(jié)果，期望審計結(jié)果無缺陷；而業(yè)界由于注重動態(tài)質(zhì)量控制，故其關注審計過程，期望審計過程無缺陷。這種情況就決定了兩種期望都包含了不合理的因素，如公眾總是期望審計報告能對會計信息的可信程度做出絕對保證，這是不現(xiàn)實的；業(yè)界總是期望審計活動沒有風險，注冊會計師不承擔法律責任，這也是不可能的。

第二，兩種期望都包含不合理的成分。如果說這兩種期望所追求的無缺陷目標是合理的話，那么，對各自所包含的其它一些內(nèi)容就不盡合理了，如公眾總是期望審計報告能對會計信息的可信程度做出絕對保證，這是不現(xiàn)實的；業(yè)界總是期望以較少的審計成本獲取滿意的審計效果，這也是一個矛盾。

第三，期望差距只能接近，不能彌合。審計期望差距是客觀地、永久地存在的，在某一特定歷史時段，這一差異可能趨于接近，之后又可能開始加大；但從總體上講，隨著公眾對注冊會計師的職責及審計目標的逐步了解，公眾期望會緩慢下調(diào)，隨著注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的不斷提高，業(yè)界期望則逐漸上升。兩種期望的下調(diào)與上升使得審計期望差距漸進，但是，這種趨勢是一個緩慢的過程，而且只能接近，不能彌合。

二、期望差距存在的必然性

根據(jù)麥克唐納委員會研究報告圖，審計期望差距的存在有一定的必然性。

首先，由于公眾的期望是從自身的信息需求出發(fā)，往往由于不了解審計業(yè)務的特性、內(nèi)在的固有風險及所采用的方法而存在不合理期望，這部分表現(xiàn)為公眾的期望和現(xiàn)有綜合環(huán)境下可能達到的審計標準之間的差距，即AB段。其次，公眾對審計標準的期望有合理的部分，這部分雖然高于現(xiàn)有審計準則代表的期望水平卻代表了公眾的需求，并且是現(xiàn)有條件下審計可以達到的標準，這就是BC段。審計準則向“可能的準則”靠攏需要一段時間和一個過程，甚至是基礎上、理論上的突破，并且“舊的需求滿足了，新的需求又產(chǎn)生了”，因此，AC部分是一個動態(tài)過程，但AB與AC不可能完全重合。再次，由于審計方法的缺陷和審計人員職業(yè)道德和技能的欠缺，使得審計實務與專業(yè)標準要求的水平之間存在差距，也就是圖中CD部分。CD部分的縮小有待于審計職業(yè)界不斷提高職業(yè)道德水平和業(yè)務水平，采用先進的審計方法，提高審計質(zhì)量，但這不是一朝一夕能實現(xiàn)的。最后，公眾對現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的認識與審計人員的實際業(yè)績之間存在著差距，這是由公眾的認識錯誤引起的，即DE部分。比如，經(jīng)濟環(huán)境的變化導致會計方法的局限性越來越突出，所提供信息的模糊性越來越明顯，許多重要的非財務信息及預測信息無法以財務報告的形式提供，公眾往往把這些缺陷歸結(jié)為審計人員的失職。

由此可見，期望差距客觀必然地存在于一定環(huán)境中，其本身并不是靜止的，它是動態(tài)地存在著。市場經(jīng)濟下的委托代理關系和信息需求使得審計期望差距不可能完全被消除，我們只可能盡量縮小它。

三、期望差距導致的后果

期望差距導致的最直接后果就是公眾和審計人員同時的怨聲載道和訴訟爆炸。公眾指責審計人員沒有履行職責，提供了虛假的審計信息，誤導了投資者等眾多利益相關者，或者根本沒有提供公眾所需要的信息，因此需要承擔責任。但是審計人員同時也抱怨公眾過高期望審計的作用，即使他們嚴格遵守審計準則，審計質(zhì)量達到甚至超過了準則規(guī)定的標準，他們還是面臨著被起訴的威脅。甚至，有相當多的公眾習慣于起訴審計人員來保護自身利益，這也是目前“深口袋”現(xiàn)象存在的基礎。

很顯然，如果聽任期望差距的擴大，不去了解審計特性，對審計界的要求就會越來越高，超越當前審計能力，并且不分緣由就起訴審計人員，讓其承擔過度的責任，很可能導致審計工作者無所適從，最終連最起碼的審計責任都無法保證。假如審計界對公眾的需求不聞不問，忽視其合理期望，那么在市場經(jīng)濟中作為信息提供者的審計單位就失去了存在的理由；另外，在彌漫市場的虛假會計信息的強烈沖擊下，審計人員如果不能改進方法、提高技能保證審計質(zhì)量，審計行業(yè)的可信度和社會地位將受到質(zhì)疑。因此，當務之急是縮小期望差距。

四、規(guī)范期望差距的途徑

從麥克唐納委員會研究報告圖可以看出，縮小期望差距的主要方法是審計界的職業(yè)改進以及加強審計界與社會公眾的溝通。具體地可以從以下三個方面來進行。

第一，審計界的努力。審計界的努力

可以細分為審計理論界和實務界的努力。對理論界，首先是審計準則制定機構應該把握公眾的需要，把公眾的合理期望轉(zhuǎn)變?yōu)闇蕜t的內(nèi)容，并在引進新內(nèi)容的同時檢驗和剔除過時的部分，以此作為審計界的專業(yè)標準，代表業(yè)內(nèi)的期望。對實務界，最重要的就是采用先進的審計方法、加強審計人員的法制教育和職業(yè)道德教育、加強業(yè)務素質(zhì)的培養(yǎng)，另外要推進會計師事務所體制改革及其內(nèi)部質(zhì)量管理制度的強化，以此減少執(zhí)業(yè)失誤，縮小審計執(zhí)業(yè)和審計標準之間的差距。實質(zhì)上，審計界的努力是縮小BC、CD兩部分。

第二，雙方的溝通。如果不讓公眾認識到期望差距的存在和原因，不讓他們了解到現(xiàn)代審計的環(huán)境、審計的特性、內(nèi)在的固有風險和所采用的程序和方法，那么僅僅靠審計界自身的努力是無法使期望差距得到妥善解決的。而雙方的溝通是雙方的互動作用，要達到的是AB、BC、CD這三部分差距的縮小。一方面審計界要加強宣傳工作，盡量向公眾傳遞審計環(huán)境、審計目標、審計特性和審計程序的有關信息，讓公眾明白審計能力和作用的有限性以及審計界已經(jīng)做出的努力，以減少公眾對審計在當前環(huán)境下無法達到的不合理期望，消除對審計執(zhí)業(yè)的誤解。另一方面公眾應該讓審計界明白需要什么樣的服務和信息，在相互交流中放棄不可能和不合理的期望，而將合理期望傳遞給審計界，早日使合理期望變成審計準則的內(nèi)容，成為審計執(zhí)業(yè)的標準。在這種合理預期變成審計準則前，公眾為了保護自己的利益，可以將期望寫進業(yè)務約定書使其有法律保障。

第三，公眾的理解。公眾的理解最直接的表現(xiàn)為放棄他們不合理的期望，消除對審計實際業(yè)績的錯誤認識，即縮小AB、DE兩部分差距，這是建立在雙方的溝通之上的。

首先，公眾要分清審計責任和會計責任。根據(jù)《獨立審計基本準則》，“建立健全內(nèi)部控制制度，保護資產(chǎn)的安全、完整，保證會計資料的真實、合法、完整”，是被審計單位的會計責任?！丢毩徲嫽緶蕜t》同樣也規(guī)定：“按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報表的真實性、合法性是注冊會計師的責任?！憋@然，被審計單位管理當局提供的會計報表存在的重大差錯和舞弊應由被審計單位負責，審計人員的責任是按既定的審計準則和業(yè)務約定書的要求對會計報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計意見，并對審計報告的真實性、合法性負責。當然，由于查錯揭弊目標的再次確立。審計人員要對應察覺而末察覺或應關注而來關注的重大差錯和舞弊負審計責任，但審計人員并不對錯誤和舞弊本身負責。

其次，要分清審計責任和經(jīng)營責任。提高經(jīng)營效率，保證財產(chǎn)的保值增值，避免經(jīng)營失敗是被審計單位管理當局的經(jīng)營責任。審計人員的責任是對會計報表發(fā)表意見，僅僅是一種“合理的保證”，而不是絕對的擔保，更不是對被審計單位存續(xù)能力的承諾。因此，審計人員不可能保證經(jīng)過審計的單位不會發(fā)生經(jīng)營失敗，只要審計人員在審計過程中遵守了獨立審計準則的規(guī)定、保持了應有的職業(yè)謹慎，最終出具的審計報告是真實合法的，經(jīng)營失敗給委托人帶來的損失就與之無關。

五、小結(jié)

麥克唐納委員會的調(diào)查雖然區(qū)分了公眾的合理和非合理期望，但“合理”本身是個模糊的概念，是社會、政治、經(jīng)濟大環(huán)境和職業(yè)小環(huán)境的綜合作用的結(jié)果。對于不“合理”的期望，要求公眾諒解審計界、遷就審計界是不可能的，期望差距的縮小只能依賴審計界的努力。因此審計界確實應該朝著公眾期望的方向不斷努力，但同時公眾的理解也是縮小期望差距的必然要求。改善審計各方關系，重新取得信任有賴于審計界和公眾雙方的努力，期望差距的縮小不僅有利于審計的正常發(fā)展，同樣也有助于公眾最終實現(xiàn)期望。取得雙贏。