論權(quán)責(zé)發(fā)生制在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用

唐 娟

摘要:為適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷完善和公共財(cái)政體制改革的需要,我們依據(jù)《中國(guó)人民解放軍會(huì)計(jì)規(guī)則》,對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)做出了相應(yīng)的修正,在涉及成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方面探索引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制,但在實(shí)際應(yīng)用中,由于以收付實(shí)現(xiàn)制為主導(dǎo),仍然存在一些不足,文章對(duì)此進(jìn)行了分析,并提出了進(jìn)一步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議。

關(guān)鍵詞:權(quán)責(zé)發(fā)生制;應(yīng)用對(duì)策

為適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷完善和公共財(cái)政體制改革的需要,在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已成為財(cái)政制度改革的重要組成部分。在此背景下,總后勤部在1998年修訂實(shí)施的《中國(guó)人民解放軍會(huì)計(jì)規(guī)則》中規(guī)定,“會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),成本核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。采用收付實(shí)現(xiàn)制作為確認(rèn)基礎(chǔ),為各級(jí)的核算和管理發(fā)揮了重要的作用。但在實(shí)際應(yīng)用中,由于以收付實(shí)現(xiàn)制為主導(dǎo),仍然存在一些不足,不利于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性和可比性,因此,權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用深度和廣度有待進(jìn)一步推進(jìn)。

一、確認(rèn)基礎(chǔ)的分類

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)在其1991年3月發(fā)布的研究報(bào)告第1號(hào)《中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》中提出了多種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的名稱,其中包括收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)、修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。

收付實(shí)現(xiàn)制,也稱現(xiàn)金制,它是以收入和費(fèi)用的收支期為確認(rèn)收入和費(fèi)用的基礎(chǔ)。在確認(rèn)時(shí),凡是本期發(fā)生的收入與支出,不管是否歸屬本期,都把它作為本期的收入和支出來(lái)處理;凡本期未曾收到的收入或未付出的支出,即使是應(yīng)當(dāng)屬于本期也不作為本期的收入與支出。

權(quán)責(zé)發(fā)生制,又稱應(yīng)計(jì)制,它是以應(yīng)收應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定本期收入和支出以計(jì)算本期盈虧的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。具體講就是凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付,都應(yīng)作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用處理;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付,也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

修正的收付實(shí)現(xiàn)制和分別是收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種變體,常見的修正權(quán)責(zé)發(fā)生制模式是對(duì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債的范圍做出限制。

二、采用收付實(shí)現(xiàn)制存在的缺陷

第一,收付實(shí)現(xiàn)制不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施資金集中收付制度和采購(gòu)制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)。采購(gòu)制度和資金集中支付制度的實(shí)施,使費(fèi)用的流向發(fā)生了重大變化。新制度下,各單位收到的經(jīng)費(fèi)資金不再單單表現(xiàn)為貨幣資金,而是一方面表現(xiàn)為收入的增加,另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用的增加或非貨幣性資產(chǎn)的增加。這就需要對(duì)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。由于不再表現(xiàn)為貨幣的形式,傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制不能準(zhǔn)確反映資金的流向變化,也給會(huì)計(jì)工作帶來(lái)許多棘手的問(wèn)題。

第二,收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法全面準(zhǔn)確地記錄和反映財(cái)務(wù)狀況,導(dǎo)致了會(huì)計(jì)報(bào)表信息的不真實(shí)性。由于會(huì)計(jì)確認(rèn)以收付實(shí)現(xiàn)制為主,僅對(duì)個(gè)別事項(xiàng)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)主要以現(xiàn)金實(shí)際收到時(shí)間為準(zhǔn),并且對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)和交易的記錄也不完整,導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不能全面準(zhǔn)確的反映部隊(duì)所擁有的經(jīng)濟(jì)資源及使用狀況,不利于資產(chǎn)的持續(xù)管理。且其反映的財(cái)務(wù)成果易于被管理當(dāng)局操縱,使財(cái)務(wù)信息缺乏可靠性和前后一貫性。

第三,收付實(shí)現(xiàn)制不利于建立績(jī)效評(píng)價(jià)體系,不能真實(shí)地評(píng)價(jià)和考核財(cái)務(wù)資源受托責(zé)任。資金來(lái)源于國(guó)家財(cái)政,除了具有軍事職能,還應(yīng)有管理職能,管理受托公共資金。傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法提供軍事成本等建立績(jī)效評(píng)價(jià)體系,并將會(huì)計(jì)信息納入績(jī)效評(píng)價(jià)體系中,未能反映和解除有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及部門的受托責(zé)任。尤其是最近幾年實(shí)施的離任審計(jì)制度把績(jī)效考核作為考察領(lǐng)導(dǎo)班子運(yùn)行效率的重要手段,對(duì)會(huì)計(jì)核算的績(jī)效考評(píng)功能提出了更高更多的要求。

第四,收付實(shí)現(xiàn)制是一種面向過(guò)去的確認(rèn)基礎(chǔ),并不能提供未來(lái)現(xiàn)金流動(dòng)的信息。隨著軍事經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的事后記賬、算賬、報(bào)賬,著重提供過(guò)去信息的作法,已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)代管理的需要。

三、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢(shì)

收付實(shí)現(xiàn)制相比,權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)最大的優(yōu)勢(shì)就是可以為使用者提供更為及時(shí)、準(zhǔn)確、全面的信息,為各部門工作績(jī)效提供了準(zhǔn)確的計(jì)量工具,能夠彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷。

第一,有利于了解資源的使用情況,加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)的管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出的界限,因而在報(bào)告中可以充分、真實(shí)地呈報(bào)所有的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目,有利于政府資產(chǎn)和負(fù)債的管理。如固定資產(chǎn)購(gòu)置屬于資本性支出,其受益期長(zhǎng),應(yīng)當(dāng)在各受益期進(jìn)行分?jǐn)?這對(duì)收入和費(fèi)用相配比意義重大,有效地加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性,有利于科學(xué)的績(jī)效考核。

第二,有利于提高會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量,使會(huì)計(jì)信息更全面、完整、透明、配比。權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告信息包括了多方面的綜合數(shù)據(jù),如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出,對(duì)某些約定承諾也可以用報(bào)表注釋的形式說(shuō)明。對(duì)于本單位本應(yīng)承擔(dān)的債務(wù)和享有的債權(quán)、應(yīng)收未收的收入、應(yīng)撥入實(shí)際未撥入的款項(xiàng)以及應(yīng)支未支的費(fèi)用等,均須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能予以準(zhǔn)確反映,才能使所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表更真實(shí)可靠,對(duì)單位財(cái)務(wù)狀況更具有準(zhǔn)確性、真實(shí)性和客觀性。

第三,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,可以為充分提供評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效的信息,為建立績(jī)效評(píng)價(jià)制度提供技術(shù)基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制使各屆領(lǐng)導(dǎo)班子的權(quán)利和責(zé)任相匹配,更好地評(píng)價(jià)其財(cái)務(wù)管理的績(jī)效。建立相關(guān)績(jī)效評(píng)價(jià)制度是促進(jìn)各部門提高運(yùn)行效率的重要措施,而準(zhǔn)確的成本信息和狀況信息是評(píng)價(jià)績(jī)效的必要基礎(chǔ)條件。

四、會(huì)計(jì)中宜采用修正權(quán)責(zé)發(fā)生制

根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)環(huán)境,對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革,將核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制為主轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制為主的修正權(quán)責(zé)發(fā)生制,更好地保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性和可比性。

第一,對(duì)于實(shí)施采購(gòu)制度、資金集中支付制度以后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù),如由于財(cái)政資金流向變化而引起的收入和支出的計(jì)量、確認(rèn)問(wèn)題,購(gòu)入工程物資的計(jì)價(jià)問(wèn)題等,應(yīng)在會(huì)計(jì)中做出相應(yīng)的補(bǔ)充規(guī)定。對(duì)固定資產(chǎn)等大額的資本性支出,應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原理計(jì)提折舊,真實(shí)反映各單位的資產(chǎn)存量及使用情況,購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí),不再一次性記入費(fèi)用,而是在受益期內(nèi)逐步攤銷。

第二,引進(jìn)更多的權(quán)責(zé)發(fā)生制要素。如在負(fù)債類引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用,收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)直接顯性負(fù)債、間接顯性負(fù)債、直接隱性負(fù)債、間接隱性負(fù)債的披露都沒(méi)有完全充分的披露。財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)區(qū)分長(zhǎng)期負(fù)債和短期負(fù)債,便于了解負(fù)債的償還日期,根據(jù)償還日期妥善安排還款金額的籌集和可支配預(yù)算資金的使用,避免財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

第三,編制“現(xiàn)金流量表”,有效解決會(huì)計(jì)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后在現(xiàn)金流量信息方面的短缺現(xiàn)象。我們可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成果,發(fā)揮預(yù)算會(huì)計(jì)長(zhǎng)期使用收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)勢(shì),同時(shí),增設(shè)現(xiàn)金流量表后還有效解決以下兩方面的問(wèn)題:一是隨著體制的改革,現(xiàn)金的流入、流出數(shù)量及余額大大增加了,為了加強(qiáng)資金的監(jiān)督管理,財(cái)務(wù)報(bào)告必須全面、真實(shí)地披露現(xiàn)金流入、流出信息及各級(jí)單位現(xiàn)金余額的信息;二是隨著相關(guān)履行的受托責(zé)任越來(lái)越廣泛,內(nèi)、外部信息使用者對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告信息的需求量越來(lái)越大,年度現(xiàn)金流量情況是進(jìn)行分析評(píng)價(jià)和做出各種決策必不可少的信息,特別是今后會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制度變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制后,這方面的信息更為重要。

由上述分析可知,權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映財(cái)務(wù)的結(jié)余和赤字,可以更好地幫助經(jīng)濟(jì)決策,而收付實(shí)現(xiàn)制則能更好地反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量。因此,可以把兩者結(jié)合起來(lái),采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,使財(cái)務(wù)信息更好地為部隊(duì)服務(wù)。

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(作者單位:軍事經(jīng)濟(jì)學(xué)院研究生二隊(duì);武警湖北總隊(duì)一支隊(duì))