關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性含義與經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的辨析

孫淑華 宋媛光 王金華

摘要:獨(dú)立性是審計(jì)的精髓,是審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展的基石。沒有獨(dú)立性,審計(jì)就不能獲得公眾信任,從而失去存在價(jià)值。文章分析了審計(jì)獨(dú)立性的含義和經(jīng)濟(jì)性質(zhì),對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的應(yīng)用與研究具有指導(dǎo)作用。

關(guān)鍵詞:獨(dú)立性;經(jīng)濟(jì)性;博弈

審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性是有一定聯(lián)系的,處理好這種博弈關(guān)系,有利于涉及獨(dú)立性的發(fā)展。

一、審計(jì)獨(dú)立性含義的辨析

(一)精神獨(dú)立視角

獨(dú)立性是審計(jì)的精髓,是審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展的基石。沒有獨(dú)立性,審計(jì)就不能獲得公眾信任,從而失去存在價(jià)值。這一點(diǎn)已為理論界和實(shí)務(wù)界所公認(rèn),同時(shí)審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵也成了長期爭(zhēng)論探討的內(nèi)容。盡管理論界取得了較豐碩的研究成果,但關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性卻一直沒有一個(gè)公認(rèn)的精確定義。

1、莫茨和夏拉夫在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中指出,審計(jì)獨(dú)立性涉及兩方面:一是審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中事實(shí)上的獨(dú)立,即實(shí)務(wù)人員的獨(dú)立(Practitioner-independence);二是審計(jì)人員作為一種職業(yè)團(tuán)體的外觀上的獨(dú)立性,即審計(jì)職業(yè)的獨(dú)立性(Profession-independence)。所謂實(shí)務(wù)人員的獨(dú)立性,是指審計(jì)人員在制定計(jì)劃、實(shí)施檢查業(yè)務(wù)和編制審計(jì)報(bào)告過程中保持適當(dāng)態(tài)度的能力,包括計(jì)劃、調(diào)查和報(bào)告獨(dú)立性。而審計(jì)職業(yè)獨(dú)立性則是對(duì)審計(jì)人員集體的印象。并且他們認(rèn)為,審計(jì)人員應(yīng)具備起碼的超然意識(shí),努力保持不偏不倚的態(tài)度。

2、湯姆·李在《公司審計(jì)》中認(rèn)為:“從根本上說,獨(dú)立性是一種精神狀態(tài),它不允許本人的觀點(diǎn)和結(jié)論變得依賴和屈從于利害沖突方面的壓力和影響?！?/p>

3、Arrens和Loebecke(1997)認(rèn)為,獨(dú)立性是指在執(zhí)行審計(jì)測(cè)試、評(píng)價(jià)結(jié)果以及發(fā)表審計(jì)報(bào)告過程中采取無偏見的觀點(diǎn)。

4、美國的《基本審計(jì)概念說明》(1972)中認(rèn)為,獨(dú)立性意味著審計(jì)人員的行為、行動(dòng)和意見不受影響和控制。

盡管以上對(duì)審計(jì)獨(dú)立性定義的角度各不相同,但其內(nèi)容卻基本相同,共同揭示了審計(jì)獨(dú)立性本質(zhì)上是一種客觀的精神態(tài)度,一種注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免受外界因素影響,秉持客觀公正和應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎的立場(chǎng)而對(duì)被審客戶的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見的精神狀態(tài)。雖然莫茨和夏拉夫提及審計(jì)人員“職業(yè)團(tuán)體的外觀上的獨(dú)立性”,但他們依然承認(rèn)獨(dú)立性的本質(zhì)是“超然意識(shí)”、“不偏不倚的態(tài)度”,且他們沒有清晰界定實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立兩者之間的關(guān)系。

(二)監(jiān)管視角

職業(yè)界與監(jiān)管界對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性一直堅(jiān)持自己的認(rèn)知:

1、審計(jì)獨(dú)立性是指審計(jì)人員對(duì)于客戶而言具有的獨(dú)立的利益、身份或地位,即審計(jì)人員應(yīng)在組織地位、財(cái)務(wù)關(guān)系、人事關(guān)系、經(jīng)營關(guān)系諸多方面均獨(dú)立于被審客戶。這是從職業(yè)規(guī)范角度對(duì)獨(dú)立性的理解,這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)利益獨(dú)立,即審計(jì)人員和被審客戶沒有任何直接或重要的間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。我國CPA職業(yè)道德準(zhǔn)則中把審計(jì)獨(dú)立性看作一項(xiàng)基本原則稱為獨(dú)立原則,是指CPA在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),出具審計(jì)報(bào)告時(shí),應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)和形式上均獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。

2、審計(jì)獨(dú)立性是指審計(jì)人員客觀、正直的行為能力,這是從精神態(tài)度角度去理解審計(jì)獨(dú)立性。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在其職業(yè)道德規(guī)范中認(rèn)為,客觀的態(tài)度、正直的品質(zhì)是獨(dú)立性的本質(zhì),審計(jì)獨(dú)立性是正直性與客觀性的統(tǒng)一。若CPA同時(shí)具有較高的正直品質(zhì)和客觀態(tài)度,就必然具有較高的獨(dú)立性水平。

形式獨(dú)立性是其他人對(duì)這種實(shí)質(zhì)獨(dú)立性的理解,即在第三者眼里被審客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須毫無利害關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然具備了實(shí)質(zhì)獨(dú)立,但是使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人,那么審計(jì)的作用就會(huì)大大降低。同時(shí)盡管理論分析上是實(shí)質(zhì)重于形式,但是在實(shí)踐中形式獨(dú)立與否直接關(guān)系著利益相關(guān)者對(duì)CPA獨(dú)立性的評(píng)價(jià)和審計(jì)職業(yè)的形象和地位。形式獨(dú)立是精神獨(dú)立的外化與保障,盡管它與精神獨(dú)立并非完全一致,但它依然是評(píng)價(jià)和透視精神獨(dú)立的窗口。

獨(dú)立性實(shí)質(zhì)上是正直和客觀原則的實(shí)現(xiàn)機(jī)制,而形式獨(dú)立又是CPA獲取公眾認(rèn)可與信賴的最起碼的信心保障。換言之,只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于各方當(dāng)事人,才能對(duì)客戶的事物做出客觀公正的評(píng)價(jià);反之,若注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶存在利益上的牽連,就難以對(duì)客戶事物做出客觀判斷,其正直性也會(huì)令人懷疑。職業(yè)界與監(jiān)管界正是基于這一考慮,他們著重強(qiáng)調(diào)“審計(jì)人員的利益獨(dú)立”,并且把這一標(biāo)準(zhǔn)看成是有違形式獨(dú)立和影響實(shí)質(zhì)獨(dú)立的重要尺度。

(三)博弈視角

1、DeAngelo(1981)和李樹華(2000)認(rèn)為,審計(jì)獨(dú)立性是在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息存在錯(cuò)誤和舞弊時(shí),審計(jì)師頂住客戶壓力對(duì)錯(cuò)誤和舞弊加以披露的能力。獨(dú)立性水平被確定為在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的條件下報(bào)告違約行為的條件概率。

2、郝振平和錢蘋(2002)運(yùn)用委托代理理論,將審計(jì)獨(dú)立性問題放在公司治理結(jié)構(gòu)中進(jìn)行研究,認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性就是所有者和審計(jì)師進(jìn)行合作博弈,共謀就是管理者與審計(jì)師之間形成合作子博弈,審計(jì)師由共謀獲得的效用超過非共謀效用均衡時(shí),審計(jì)師就會(huì)喪失獨(dú)立性。

3、陳漢文和黃宗蘭(2001)認(rèn)為,審計(jì)人員對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的保持,在某種程度上取決于審計(jì)人員與被審客戶管理當(dāng)局之間的力量博弈,雙方力量的均衡點(diǎn)決定著獨(dú)立性的保持度。

4、林鐘高、徐正剛等(2002)建立一個(gè)管理當(dāng)局與審計(jì)師的完美信息博弈模型,并得出結(jié)論,審計(jì)師能否保持獨(dú)立性是審計(jì)師和管理當(dāng)局雙方基于“合謀”可能的收益與成本(損失)比較后的理性選擇。審計(jì)獨(dú)立性(審計(jì)師是否報(bào)告違約行為)是相應(yīng)的一套制度安排的結(jié)果:能夠加大“合謀”成本,降低“合謀”收益的均衡機(jī)制都將促使雙方博弈的均衡點(diǎn)離開“合謀”。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的理性經(jīng)濟(jì)人,他們對(duì)獨(dú)立性的遵循度取決于違反道德原則可能帶來的收益與一旦敗露所受懲罰兩者之間的權(quán)衡。審計(jì)獨(dú)立性并不是一種明確的前提和人們主觀設(shè)計(jì)的產(chǎn)物,而是一種制度安排和參與人博弈的結(jié)果。不難理解:獨(dú)立性是一個(gè)動(dòng)態(tài)的博弈過程而不是一個(gè)靜態(tài)的博弈結(jié)果。

二、審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)辨析

(一)審計(jì)獨(dú)立性是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程而不是靜態(tài)的結(jié)果,是一個(gè)相對(duì)的概念

社會(huì)公眾與職業(yè)界一般傾向認(rèn)為,CPA要么獨(dú)立,要么不獨(dú)立,即在獨(dú)立性問題上采取的是一種非此即彼截然不同的態(tài)度,將獨(dú)立性當(dāng)成一個(gè)絕對(duì)的概念。然而,學(xué)者們經(jīng)研究指出,獨(dú)立性不是一個(gè)絕對(duì)概念,而是一個(gè)相對(duì)概念,存在著一個(gè)變化的價(jià)值范圍。例如,Antle把審計(jì)人模型化為預(yù)期效用最大化者,在所有者、經(jīng)理和審計(jì)人員三者博弈的環(huán)境下,給予了強(qiáng)獨(dú)立、獨(dú)立和不獨(dú)立的3個(gè)定義。強(qiáng)獨(dú)立是指在由所有者選擇的激勵(lì)方案限定的、與經(jīng)理進(jìn)行的子博弈中,如果審計(jì)人采取最偏好的納什均衡戰(zhàn)略,則被審計(jì)人員是強(qiáng)獨(dú)立的。獨(dú)立是指在上述的子博弈中,審計(jì)人員采取占優(yōu)均衡戰(zhàn)略。不獨(dú)立是指在上述的子博弈中,審計(jì)人員采取合謀戰(zhàn)略,即審計(jì)人員和經(jīng)理選擇一個(gè)合謀的負(fù)支付方案。又如Roger W Bartlett曾指出:“社會(huì)公眾可能將獨(dú)立性看作是一個(gè)持續(xù)變化的職業(yè)特征”。Brink和Witt在1982年指出,“沒有人自己可能成為一座孤島,獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念,或者強(qiáng)一些或者弱一些,但決不會(huì)是絕對(duì)的?！薄拔覀儽仨毘浞终J(rèn)識(shí)到絕對(duì)獨(dú)立性是永遠(yuǎn)不會(huì)達(dá)到的事實(shí),因?yàn)榭偞嬖谝恍┯绊懸蛩卦谀撤N程度上限制了獨(dú)立性?！贬槍?duì)獨(dú)立性的絕對(duì)認(rèn)識(shí)屬于對(duì)CPA職業(yè)性質(zhì)的早期認(rèn)識(shí),明顯帶有職業(yè)界自我標(biāo)榜的意味。實(shí)際上,作為CPA職業(yè)團(tuán)體中的個(gè)人不但在其職業(yè)界內(nèi)部發(fā)生各種各樣的關(guān)系,而且與職業(yè)界外部也會(huì)發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系?；孟胫鳦PA與委托人或被審單位能夠保持“絕對(duì)”、“超然”的獨(dú)立,顯然只能是一種不切實(shí)際的期望。外界因素對(duì)CPA獨(dú)立性的影響可大可小,承認(rèn)CPA可以受到影響而不能保持絕對(duì)的獨(dú)立性,并不表明CPA就會(huì)失去存在的理由。只要這種獨(dú)立性仍能保持在社會(huì)公眾期望的獨(dú)立性水平之上即可。

(二)審計(jì)獨(dú)立性是一種概率,一種在與客戶博弈中堅(jiān)持自身立場(chǎng)的概率

對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者而言,CPA服務(wù)的價(jià)值決定于利害關(guān)系人所預(yù)期的CPA能力的高低,即發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)、漏報(bào)或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊的情況下,不受客戶的影響而客觀地對(duì)其進(jìn)行調(diào)查或披露的能力。因此,有學(xué)者將CPA獨(dú)立性定義為:發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中存在錯(cuò)誤或缺陷,并在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中存在錯(cuò)誤或缺陷的情況下,頂住客戶壓力對(duì)其加以披露的能力(DeAngelo,1981)。按此定義,審計(jì)獨(dú)立性水平被確定為在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的條件下報(bào)告違規(guī)行為的條件概率。概率越大,獨(dú)立性就越高,反之則越低。獨(dú)立性的這種概率只是一種主觀的概率。當(dāng)我們說CPA是獨(dú)立的,實(shí)際上是說,CPA在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)不受任何利益相關(guān)方面的意見左右而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高,以至于可以完全信賴CPA的工作,可以考慮利用其工作結(jié)果進(jìn)行科學(xué)決策?？梢?將獨(dú)立性表述為概率,并沒有動(dòng)搖對(duì)CPA服務(wù)價(jià)值的認(rèn)可,社會(huì)公眾只要認(rèn)為CPA不受其他利益相關(guān)方的左右而能夠出具恰當(dāng)審計(jì)意見的概率足夠高即可。

(三)審計(jì)獨(dú)立性是一種風(fēng)險(xiǎn)

這一性質(zhì)是從報(bào)表使用者角度來界定的。由于獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)概念,存在一個(gè)變化范圍,體現(xiàn)為一種概率,所以絕對(duì)的獨(dú)立是不存在的。但報(bào)表使用者決定利用CPA審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策時(shí),實(shí)質(zhì)上就隱含著他對(duì)CPA的信任。換言之,他認(rèn)為CPA是足夠獨(dú)立的,即使他同時(shí)承認(rèn)或認(rèn)為CPA僅僅做到了相對(duì)獨(dú)立,這種獨(dú)立性水平是他可以認(rèn)可的,或處在他心目中可接受的既定水平之上。這個(gè)可接受的獨(dú)立性水平越高,意味著他認(rèn)為CPA的獨(dú)立性也越高,一旦CPA的獨(dú)立性實(shí)際上低于他的可接受水平,則其利用CPA審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策,就不是他的本意,他對(duì)報(bào)表信息的過分依賴就是風(fēng)險(xiǎn)。因此,將獨(dú)立性看成一種風(fēng)險(xiǎn),則報(bào)表使用者所承受的風(fēng)險(xiǎn)就取決于CPA獨(dú)立性行為的實(shí)際結(jié)果。將獨(dú)立性視作一種風(fēng)險(xiǎn),不僅可以強(qiáng)化CPA的履約責(zé)任,盡量減少報(bào)表使用者的決策風(fēng)險(xiǎn),而且可以時(shí)刻提醒報(bào)表使用者,審計(jì)工作并不是對(duì)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表公允性的擔(dān)保,也不是報(bào)表使用者進(jìn)行決策的避險(xiǎn)工具。作為社會(huì)分工的一部分,CPA行業(yè)存在價(jià)值在于其所減少的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)大于由于其存在而增加的成本,從而對(duì)整個(gè)社會(huì)而言是有益的。CPA的工作可以幫助報(bào)表使用者減少?zèng)Q策風(fēng)險(xiǎn),但決不能消除它。利用CPA審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表做出決策,任何時(shí)候都應(yīng)謹(jǐn)慎,如此可以有助于為CPA營造一個(gè)相對(duì)寬松的環(huán)境。

參考文獻(xiàn):

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2、Authur Levitt.獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂[J].證券市場(chǎng)導(dǎo)報(bào),2008(8).

*本文為黑龍江省教育廳人文社會(huì)科學(xué)項(xiàng)目(項(xiàng)目編號(hào):11532158)的階段性研究成果。

(作者單位:黑龍江工程學(xué)院)