新企業(yè)所得稅法下企業(yè)納稅籌劃初探

孔文濤

摘要:《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》已經(jīng)于2008年1月1日實施,新稅法對原有的企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進行了重大調(diào)整。稅法的改革對企業(yè)的納稅籌劃產(chǎn)生重大影響,為適應(yīng)稅法改革的新變化,在全面學(xué)習(xí)和掌握新稅法的基礎(chǔ)上,對企業(yè)的納稅籌劃提出一些建設(shè)性的意見。

關(guān)鍵詞:新企業(yè)所得稅法;納稅籌劃

2007年3月16日,十屆全國人大十五次會議審議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(下稱新企業(yè)所得稅法),于2008年1月1日起在全國施行,至此,原來按內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分設(shè)并執(zhí)行了20多年的所得稅制實現(xiàn)了統(tǒng)一。在此背景下,對新企業(yè)所得稅法下進行納稅籌劃的探討,具有重要的現(xiàn)實意義。

一、新企業(yè)所得稅法的主要內(nèi)容與變化

新企業(yè)所得稅法的主要內(nèi)容主要包括5個統(tǒng)一和2類優(yōu)惠政策;主要變化有:新稅法重新界定了納稅人和納稅義務(wù),取消了現(xiàn)行內(nèi)資稅法中以“獨立經(jīng)濟核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定,將納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織;統(tǒng)一簡化了所得稅稅率,對一些特殊區(qū)域的外資和內(nèi)資微利企業(yè)分別實行優(yōu)惠稅率和照顧稅率;進一步規(guī)范了工資薪金及附加項目,業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費,公益性捐贈支出的稅前扣除并調(diào)整了稅收優(yōu)惠政策,除此以外,為了緩解新稅法出臺對部分特定區(qū)域有增加稅負(fù)的影響,新稅法還制定了相應(yīng)的過渡政策措施。

二、新企業(yè)所得稅法對企業(yè)納稅籌劃的主要影響

(一)縮小了企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策進行籌劃的空間

1、企業(yè)身份優(yōu)惠的籌劃空間。新企業(yè)所得稅法取消了過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠,企業(yè)想方設(shè)法創(chuàng)造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)不復(fù)存在。

2、新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間。新企業(yè)所得稅法取消了舊企業(yè)所得稅法規(guī)定的新辦從事交通運輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅“一免一減半”,以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅“兩免”等優(yōu)惠政策,因此企業(yè)可以通過利用不停地新辦、關(guān)停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅這一籌劃途徑已經(jīng)封堵。

3、地域性優(yōu)惠政策的籌劃空間。新企業(yè)所得稅法已經(jīng)取消如“設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟特區(qū)設(shè)立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè),屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的,可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列規(guī)定及生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在10年以上的,還可以享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策,原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè),包括通過打擦邊球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮。

雖然上述3個籌劃空間已經(jīng)關(guān)閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優(yōu)惠進行籌劃就沒有了空間?？傮w來看,新企業(yè)所得稅法構(gòu)筑的稅收優(yōu)惠體系以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”,因此企業(yè)在進行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時,必須將視角從投資地點的納稅籌劃向投資方向的納稅籌劃轉(zhuǎn)變。

(二)擴大了成本費用的籌劃空間

應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的2個要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費用的增加,必然會減少應(yīng)納稅所得額。如新企業(yè)所得稅法取消了計稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準(zhǔn)予在稅前扣除”。又如統(tǒng)一和部分提高了廣告費扣除標(biāo)準(zhǔn),“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”這些規(guī)定對不同類型的企業(yè)將產(chǎn)生不同的影響,納稅籌劃的效果是不同的。新企業(yè)所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機構(gòu)不是獨立納稅人。如果企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。由于各分公司間的收入、成本、費用可以相互彌補,實現(xiàn)均攤,就可以避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象,尤其是當(dāng)集團公司中各子公司有虧有盈時,這種方法更為有效。新企業(yè)所得稅法還統(tǒng)一了加速折舊的規(guī)定,為設(shè)備更新頻率較快的企業(yè)提供了籌劃空間。但是新企業(yè)所得稅法中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費、大修理支出費等的規(guī)定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對原有思路進行調(diào)整。

三、新企業(yè)所得稅法下的納稅籌劃分析

(一)投資方式的納稅籌劃

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了國債利息收入和符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。當(dāng)企業(yè)有閑置資產(chǎn)時需要對外投資時,可以選擇購買股票、債券或直接進行投資,但重點應(yīng)考慮購買國債和符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利。在綜合風(fēng)險與收益的前提下,相對于其他債券和股利,企業(yè)投資于免稅收入項目不失為一個較好的投資選擇。

(二)企業(yè)組織形式的籌劃

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:“在中華人民共和國境內(nèi),企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人,依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”。對于有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)來說,后兩者不適用新的企業(yè)所得稅法,只需繳納個人所得稅,而前者在繳納企業(yè)所得稅后,個人投資者還需繳納個人所得稅。鑒于后兩者在責(zé)任承擔(dān)上要大于前者,因此企業(yè)在權(quán)衡自身發(fā)展前景、發(fā)展規(guī)模、市場風(fēng)險等因素后,可選擇合理的企業(yè)組織形式,以期繳納相對較少的稅收。特別是對外商獨資企業(yè)而言,新企業(yè)所得稅法將它歸類于個人獨資企業(yè),只需繳納個人所得稅,而不再繳納企業(yè)所得稅。這對外資企業(yè)來說,企業(yè)組織形式的納稅籌劃就更具有針對性和可操作性。

(三)稅基型的納稅籌劃

《企業(yè)所得稅法》在稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)方面做了很大的調(diào)整,這將導(dǎo)致2007年和2008年的稅前扣除有很大區(qū)別。一是取消計稅工資標(biāo)準(zhǔn),據(jù)實列指支工資和相應(yīng)的職工福利費。企業(yè)可以將員工工資的數(shù)額進行調(diào)整,力爭減少當(dāng)年工資和獎金的發(fā)放數(shù),將工資和獎金轉(zhuǎn)移到第二年發(fā)放。二是放寬廣告費用列支標(biāo)準(zhǔn)、捐贈扣除標(biāo)準(zhǔn)、研發(fā)費用加計扣除條件。企業(yè)可以充分利用這一政策變化,在用足當(dāng)年支出限額的基礎(chǔ)上,將當(dāng)年支出的廣告費、捐贈和和新技術(shù)研發(fā)費用改在第二年支出,就能增加更多的稅前列支。三是充分利用現(xiàn)有政策規(guī)定,預(yù)計可能發(fā)生的費用,對發(fā)生費用的時間進行調(diào)整,及時核銷已發(fā)生的損失,增加第二年的扣除數(shù)額,降低企業(yè)的總體稅負(fù)。

(四)稅率型的納稅籌劃

由于2008年實施的新的企業(yè)所得稅的稅率為25%,同今年相比,名義稅率會下降8%,因此企業(yè)應(yīng)合法降低今年的利潤,力爭把利潤遞延到以后。具體措施有:遞延銷售收入的確認(rèn)時間,通過銷售方式的變化,銷售目標(biāo)的調(diào)整,力爭使銷售收入往以后年度遞延;重新優(yōu)化投資方案,調(diào)整費用支出計劃,爭取使今年稅前支出的費用最大化;加大技術(shù)開發(fā)力度、加快設(shè)備更新和技術(shù)改造進度,加速固定資產(chǎn)折舊,將利潤留在以后年度;爭取適用較低的稅率。新企業(yè)所得稅法雖然對不同檔次的稅率進行了整合,但仍然保留了對小型微利企業(yè)實行較低的稅率,因此企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營規(guī)模和盈利水平的預(yù)測,在權(quán)衡之下,可將有限的盈利水平控制在限額以下,以期適用較低的稅率。對于有分支機構(gòu)的企業(yè)而言,如果總分支機構(gòu)都有盈利,且分支機構(gòu)的盈利水平較低,可考慮將分支機構(gòu)設(shè)為子公司,以爭取較低的稅率,降低集團總體的稅負(fù)。

(五)稅收優(yōu)惠型的納稅籌劃

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:“企業(yè)的下列所得,可以免征、減征企業(yè)所得稅:從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得;從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得;從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得;符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得;本法第3條第3款規(guī)定的所得?！?/p>

新企業(yè)所得稅法對稅收優(yōu)惠的規(guī)定與現(xiàn)有稅法相比有很大的區(qū)別。一是稅收優(yōu)惠體系由原來的“區(qū)域優(yōu)惠為主,產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為輔”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爱a(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔”。二是是對勞服企業(yè)、福利企業(yè)和資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策,即采用工資加計扣除、減計收入的政策。三是對原有老企業(yè)的稅收優(yōu)惠實行5年的過渡期。

針對新企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠政策的變化,企業(yè)在利用稅收優(yōu)惠政策進行納稅籌劃方面必須做出調(diào)整:一是注重企業(yè)投資方向,淡化投資區(qū)域。為充分享受稅收優(yōu)惠政策,企業(yè)在進行投資時,應(yīng)選擇投資于高新技術(shù)企業(yè)、進行創(chuàng)業(yè)投資或投資于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)及農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施等。而對經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)等特定區(qū)域投資不應(yīng)過多關(guān)注。二是對計劃投資于勞服企業(yè)、福利企業(yè)和資源綜合利用企業(yè)要慎重,要考慮到稅收優(yōu)惠政策的改變使得述上企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠時變得更加嚴(yán)格、合理和科學(xué)。想利用對上述企業(yè)的投資進行投機取巧將會變得非常困難。三是對于可享受過渡期優(yōu)惠政策的老企業(yè)來說,應(yīng)充分利用這一過渡期,在該過渡期內(nèi)可加大投資力度等,擴充實力,增加積累,為將來與新企業(yè)平等的競爭中打下堅實基礎(chǔ),或者在不擴大規(guī)模的基礎(chǔ)上,在5年時間的過度期內(nèi)盡量做大利潤,最大限度地享受稅收優(yōu)惠。

(六)納稅方式的納稅籌劃

新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,企業(yè)所得稅以具有法人資格的企業(yè)或組織為納稅人,分公司與總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)企業(yè)及下屬單位有盈有虧時,理應(yīng)設(shè)法使企業(yè)合并申報,盈虧相抵,否則一個單位繳納企業(yè)所得稅,另外一個單位還得等待彌補虧損,將影響企業(yè)整體利益。企業(yè)可根據(jù)納稅方式的變化,利用兩者的特殊關(guān)系合理安排盈虧分布,以達(dá)到整體承擔(dān)較低稅負(fù)的目的。

(七)避免稅收違法行為的籌劃

新《企業(yè)所得稅法》對避稅行為所作的特別納稅調(diào)整規(guī)定。由于新法采取反避稅的力度明顯加大,特別注重對關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價的防范,規(guī)定了一系列相關(guān)條款,如新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整;企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn),或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法,稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后,達(dá)成預(yù)約定價安排;企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時,應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表;稅務(wù)機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時,企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方,以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè),應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料;企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料,或者提供虛假、不完整資料,未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額?！贝送?新法增加諸如防范避稅地避稅、防范資本弱化、一般反避稅等反避稅手段。從而使以往主要針對外資企業(yè)的反避稅,自然延伸到內(nèi)資企業(yè)。對此,企業(yè)應(yīng)提早做出安排,掌握和理解新法有關(guān)反避稅的規(guī)定,防止被稅務(wù)行政調(diào)查而造成損失。

四、結(jié)束語

新企業(yè)所得稅法的頒布實施,為企業(yè)的經(jīng)營管理和財務(wù)管理工作帶來了新的機遇和挑戰(zhàn)。在這種新形勢下,企業(yè)應(yīng)主動采取措施,積極應(yīng)對,有針對性地進行企業(yè)所得稅的納稅籌劃,使企業(yè)稅負(fù)最小化,降低成本,從而最大限度地增加企業(yè)的經(jīng)濟效益。

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(作者單位:北京鐵路局天津津鐵科貿(mào)發(fā)展中心。作者為會計師)