淺析實(shí)物出資納稅問題

李孝斌　劉立芹

[摘要]本文從國家相關(guān)法規(guī)、制度角度闡述了對于個人或公司以實(shí)物出資是否繳稅，應(yīng)區(qū)別對待，不能混為一談。

[關(guān)鍵詞]實(shí)物出資；納稅問題

[中圖分類號]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)19-0028-02

在會計師事務(wù)所從事驗(yàn)資業(yè)務(wù)時，常常會遇到個人和公司以實(shí)物資產(chǎn)出資的情況，于是就產(chǎn)生一個疑問：個人或公司以實(shí)物(機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)施等)出資是否需要繳稅?

從國家相關(guān)法規(guī)、制度上看，個人或公司以實(shí)物出資是否繳稅，不能混為一談，應(yīng)區(qū)別對待。

一、公司以其擁有所有權(quán)的機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)施等實(shí)物出資是否產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)

中華人民共和國財政部、稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動車增值稅政策的通知》(財稅[2002]29號)規(guī)定：“納稅人銷售舊貨(包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn))，無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4％的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。”根據(jù)上述規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)施應(yīng)當(dāng)按照4％的征收率減半征收增值稅，且不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，對外投資不屬于銷售行為，上述文件并未規(guī)定對于以機(jī)器設(shè)備對外投資征收增值稅。因此，依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動車增值稅政策的通知》(財稅[2002]29號)文件無法解決公司以其擁有所有權(quán)的機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)施等實(shí)物出資是否產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)問題。

那么以機(jī)器設(shè)備和辦公設(shè)備對外投資是否符合《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定的視同銷售行為呢?這里要從兩個方面來談：一是應(yīng)明確以機(jī)器設(shè)備和辦公設(shè)備對外投資是否符合視同銷售貨物定義。《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者。上述視同銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅，納稅義務(wù)自貨物移送的當(dāng)天發(fā)生。如果機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)施是該公司生產(chǎn)或委托加工的，或者該公司機(jī)器設(shè)備屬于存貨而非固定資產(chǎn)即屬于專業(yè)從事機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)施的銷售的，則以機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)施對外投資時視同銷售需要繳納增值稅。

二是應(yīng)明確視同銷售行為的銷售額的計稅價格組成?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，視同銷售行為的銷售額按照如下順序確定：(一)按照該公司當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定；(二)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；(三)按組成計稅價格確定。以存貨對外投資的，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，如果機(jī)器設(shè)備及辦公設(shè)施屬于固定資產(chǎn)而非存貨，則對外投資并無相關(guān)增值稅征收依據(jù)。

因此，依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動車增值稅政策的通知》(財稅[2002]29號)、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，本文認(rèn)為，如果公司對外投資的機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)施屬于固定資產(chǎn)，則對外投資無須繳納增值稅。

二、個人以其擁有所有權(quán)的機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)施等實(shí)物出資是否產(chǎn)生納稅義務(wù)

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第五款規(guī)定：“單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者”。在這里，我們是否可以把“個體經(jīng)營者”等同于“個人”來看待呢?實(shí)際是不行的。我們不妨從國家統(tǒng)計局、國家工商行政管理局聯(lián)合下發(fā)的規(guī)定中先了解一下“個體經(jīng)營”的概念，以便我們更好地理解個體經(jīng)營者與個人的關(guān)系。根據(jù)國家統(tǒng)計局、工商行政管理總局于1980年12月17日發(fā)布的《關(guān)于統(tǒng)計上劃分經(jīng)濟(jì)類型的暫行規(guī)定》第九條，“個體經(jīng)營：是指個人參加生產(chǎn)勞動，生產(chǎn)資料和產(chǎn)品或收入歸個人所有的一種經(jīng)濟(jì)形式。包括城鎮(zhèn)閑散勞動力、待業(yè)青年等自籌資金開業(yè)興辦，經(jīng)工商行政管理部門批準(zhǔn)并領(lǐng)取‘營業(yè)執(zhí)照的工業(yè)、手工業(yè)、客貨運(yùn)輸、商業(yè)、飲食、服務(wù)(包括修理)和房屋修繕等個體經(jīng)營者。還包括農(nóng)村的個體農(nóng)戶以及在農(nóng)村的非農(nóng)業(yè)個體經(jīng)營”之規(guī)定，個體經(jīng)營是一種經(jīng)濟(jì)形式，而個體經(jīng)營者則是領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照后，從事經(jīng)營活動的自然人；而且根據(jù)工商管理方面法律、法規(guī)的規(guī)定，個人從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動均應(yīng)當(dāng)經(jīng)工商管理部門登記核準(zhǔn)，如果個人從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動，但未經(jīng)工商部門登記核準(zhǔn)，則屬非法經(jīng)營，其所取得的經(jīng)營所得將被視為違法所得而予以沒收，并予以相應(yīng)處罰。因此，個體經(jīng)營者必須是從事個體經(jīng)營并領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照的自然人。

從稅務(wù)部門稅收征管來看，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十七條“對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納”之規(guī)定，個人雖未辦理工商登記及(或)稅務(wù)登記，卻實(shí)際從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的，按其實(shí)質(zhì)認(rèn)定為“個體經(jīng)營者”而非“其他個人”并據(jù)以征收相關(guān)稅款。即只要從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，就必須繳納相關(guān)稅費(fèi)，就屬于個體經(jīng)營者。

因此，我們認(rèn)為，個人以(擁有所有權(quán)的機(jī)器設(shè)備、辦公設(shè)施等)實(shí)物對外出資是否視同銷售征收稅款，不能簡單地從形式上判定“個人”與“個體經(jīng)營者”之間的界限，而應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)上來判斷，即無論是否經(jīng)工商登記，關(guān)鍵在于其是否以其對外投資實(shí)物資產(chǎn)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動判定其是否為“個體經(jīng)營者”。

值得注意的是，若未從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人，以其自有財產(chǎn)對外投資，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條“下列項(xiàng)目免征增值稅：銷售的自己使用過的物品”，以及《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十一條“條例第十六條所列部分免稅項(xiàng)目的范圍，限定如下：自己使用過的物品，是指本細(xì)則第八條所稱其他個人自己使用過的物品”等相關(guān)規(guī)定，不能視同銷售予以征收增值稅；若個人從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動，并且以其所經(jīng)營的貨物、物品對外投資的，則應(yīng)當(dāng)適用增值稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定，視同銷售予以征收增值稅。當(dāng)然，若個人雖從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動，但未以其所經(jīng)營的貨物、物品對外投資，而是以自己的其他未參與經(jīng)營的財產(chǎn)對外投資的，則不能視同銷售，也不能征收增值稅。

綜上所述，個人以貨物出資是否交納增值稅要看其是否實(shí)質(zhì)上以其從事經(jīng)營活動的貨物出資。

對于沒有進(jìn)行經(jīng)營性活動的個人就屬于增值稅法中規(guī)定的“其他個人”，其承擔(dān)的增值稅應(yīng)稅義務(wù)僅限于銷售自己使用過的游艇、摩托車、應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車，按照財稅[2002]29號的規(guī)定，沒有超出原值的不征收增值稅，超出原值者按照4％的征收率減半征收。