平衡計分卡與作業(yè)成本法結(jié)合應(yīng)用淺議

□文/郭相英（鄭州元璞商貿(mào)有限公司河南·鄭州）

平衡計分卡與作業(yè)成本法結(jié)合應(yīng)用淺議

□文/郭相英
（鄭州元璞商貿(mào)有限公司河南·鄭州）

［提要］20世紀(jì)末，美國誕生了許多新的會計理論，管理會計也隨之發(fā)生很多變革。其中最具深遠(yuǎn)影響的是平衡計分卡和作業(yè)成本法，二者成為21世紀(jì)管理會計的中心課題，它們是兩種完全不同的體系，但卻又具有極大的互補(bǔ)性。本文探索平衡計分卡和作業(yè)成本法管理理念的一致性和相互促進(jìn)性，并分析如何把平衡計分卡和作業(yè)成本法互相融入對方體系發(fā)揮作用，從而實現(xiàn)兩者的結(jié)合應(yīng)用。

平衡計分卡；作業(yè)成本法；管理理念；結(jié)合應(yīng)用

收錄日期：2016年8月8日

一、平衡計分卡概述

（一）平衡計卡的含義。1992年美國的羅伯特·卡普蘭與戴維諾頓在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了題為“良好的業(yè)績評價體系”的文章，首次提出了“平衡計分卡（簡稱BSC）”的概念。平衡計分卡將企業(yè)戰(zhàn)略與業(yè)績評價相結(jié)合，從財務(wù)、顧客、內(nèi)部運營、學(xué)習(xí)與成長等四個方面的關(guān)鍵成功因素入手，為每一方面設(shè)計適當(dāng)?shù)脑u價指標(biāo)，賦予不同的權(quán)重，形成一套完整的業(yè)績評價指標(biāo)體系。從顧客角度一般可選取市場占有率、顧客滿意度、顧客獲利能力等指標(biāo)進(jìn)行評價。從內(nèi)部運營角度可以選取創(chuàng)新能力、營運能力水平、售后服務(wù)水平等進(jìn)行評價。從學(xué)習(xí)與成長角度可以選取員工潛力的增加，信息系統(tǒng)能力的增加，激勵、權(quán)責(zé)和目標(biāo)一致性的增強(qiáng)指標(biāo)進(jìn)行評價。平衡計分卡是一種綜合的企業(yè)業(yè)績評價方法，它既包括財務(wù)評價指標(biāo)，也包括非財務(wù)性指標(biāo)。平衡計分卡是一種系統(tǒng)的戰(zhàn)略管理體系，它將企業(yè)戰(zhàn)略管理目標(biāo)逐層分解轉(zhuǎn)化為各種具體的相互平衡的績效考核指標(biāo)體系，并對這些指標(biāo)的實現(xiàn)狀況進(jìn)行不同時段的考核，從而為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的完成建立起可靠的執(zhí)行基礎(chǔ)。

（二）平衡計分卡的優(yōu)點及局限性。平衡計分卡將企業(yè)抽象的使命轉(zhuǎn)變?yōu)槊魑哪繕?biāo)，并用具體指標(biāo)加以衡量，將看似不相干的要素結(jié)合在一起，提高了企業(yè)管理的整體效率。而且注重了團(tuán)隊合作，使員工對企業(yè)組織戰(zhàn)略有了更多的理解，提高了員工參與的積極性。同時，平衡計分卡使企業(yè)關(guān)注少而關(guān)鍵的相關(guān)指標(biāo)，降低企業(yè)信息負(fù)擔(dān)。但是，平衡計分卡的局限性在于其非財務(wù)指標(biāo)難以量化，而衡量的方法卻又產(chǎn)生太多績效衡量指標(biāo)。而且運用平衡計分卡得出的績效評價并沒有與其獲得的報酬緊密聯(lián)系。

二、作業(yè)成本法概述

（一）作業(yè)成本法的含義。1984年美國哈佛商學(xué)院的案例中首次出現(xiàn)了“作業(yè)基礎(chǔ)成本計算（簡稱ABC）”這一術(shù)語。隨后，哈佛大學(xué)的年輕學(xué)者羅賓·庫伯和羅伯特·卡普蘭給予了明確的解釋，即作業(yè)成本法是將間接成本和輔助費用更準(zhǔn)確分配到作業(yè)、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品服務(wù)以及顧客中的一種成本計算方法。依據(jù)作業(yè)成本法的觀念，企業(yè)的全部經(jīng)營活動是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的，企業(yè)每進(jìn)行一項作業(yè)都要耗用一定的資源，而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品需要通過一系列的作業(yè)來完成。因此，產(chǎn)品成本就是制造和運送成本所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)。用作業(yè)成本法計算成本，首先按經(jīng)營活動中發(fā)生的各項作業(yè)來歸集成本，計算出作業(yè)成本，然后再按各項作業(yè)成本與成本對象之間的因果關(guān)系，將作業(yè)成本追溯到成本對象，最終完成成本計算過程。ABC為作業(yè)、經(jīng)營過程、產(chǎn)品服務(wù)、客戶等提供了一個更為精確的分配間接成本和輔助資源的分配方法。

（二）作業(yè)成本法的優(yōu)點及局限性。作業(yè)成本法以作業(yè)而不是傳統(tǒng)的以產(chǎn)量作為分配成本的基礎(chǔ)，使成本預(yù)算更加準(zhǔn)確。而且，傳統(tǒng)成本概念局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，而作業(yè)成本法是對全程的成本進(jìn)行管理。同時減少了成本控制中的人為因素。作業(yè)成本法的局限性有作業(yè)成本法分配過程的主觀性；某些成本在其識別至特定產(chǎn)品的分析中時被忽視；開發(fā)及運行作業(yè)成本非常耗時，且價格昂貴。

三、平衡計分卡與作業(yè)成本法管理理念的一致性和相互促進(jìn)性分析

（一）平衡計分卡與作業(yè)成本法管理理念的一致性。平衡計分卡從四個維度對企業(yè)進(jìn)行業(yè)績評價。這樣能避免單獨使用財務(wù)指標(biāo)給企業(yè)帶來的誤導(dǎo)，使企業(yè)注重長期利益。在評價的這四個方面中，顧客的需求可分解為提高顧客滿意度、老顧客的保持、新顧客的獲取以及顧客的獲利能力等系列評價指標(biāo)。進(jìn)行業(yè)績評價時顧客的需求是起點，企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營、員工的學(xué)習(xí)與成長無不是以此為出發(fā)點。為滿足客戶需求所花費成本與可能實現(xiàn)的收入的比即是業(yè)績。作業(yè)成本法中，把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程描述為一個為滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合。進(jìn)行作業(yè)分析就是為了提高顧客的價值。一般來說產(chǎn)品功能與顧客認(rèn)可程度的乘積為顧客價值。判斷一項作業(yè)是否為增值作業(yè)，其做法是以顧客所支付的價格大于成本為標(biāo)準(zhǔn)的，而顧客所支付的價格則是以認(rèn)可該產(chǎn)品功能為前提的，同時作業(yè)成本法通過對成本動因的分析，可以區(qū)分出增值作業(yè)與非增值作業(yè)，這有利于企業(yè)長期成本的降低。可見二者均注重企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，從戰(zhàn)略的高度為企業(yè)改善經(jīng)營管理提供有力的工具。

（二）平衡計分卡與作業(yè)成本法管理理念的相互促進(jìn)性

1、平衡計分卡為作業(yè)成本法提供戰(zhàn)略支持。平衡計分卡是為實現(xiàn)企業(yè)的作業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)而采用的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。它將企業(yè)的使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為一整套企業(yè)業(yè)績評價體系。而作業(yè)成本法系統(tǒng)是對企業(yè)全部作業(yè)活動的管理和控制的系統(tǒng)，是為分析和改善產(chǎn)品戰(zhàn)略提供的評價體系。這兩種體系的結(jié)合主要體現(xiàn)在平衡計分卡的財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營流程、學(xué)習(xí)與成長四個方面的指標(biāo)對作業(yè)管理活動的戰(zhàn)略指導(dǎo)作用。

2、作業(yè)成本法為平衡計分卡提供評價客體。平衡計分卡作為一種業(yè)績評價方法，它的四個方面基本涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各項活動內(nèi)容，而這四個方面并非在每一個企業(yè)都能夠明確清晰地體現(xiàn)為可以直接應(yīng)用平衡計分卡來進(jìn)行衡量的指標(biāo)，而在作業(yè)成本法下，企業(yè)在開發(fā)新產(chǎn)品或增加產(chǎn)品的某項功能時會涉及平衡計分卡中的每一個方面，這樣就可以運用平衡計分卡來評價其作業(yè)效果或業(yè)績，從而將這兩種思想融合在一起。其思路是先以客戶為起點，分析此產(chǎn)品或此功能是否為客戶所需要，然后確定改進(jìn)內(nèi)部經(jīng)營的策略以及改進(jìn)內(nèi)部經(jīng)營所需要的員工的技術(shù)，在這一系列過程中就會發(fā)生各種作業(yè)并消耗資源，從而引起成本的增加，最后將成本與可增加的收入進(jìn)行比較，即計算財務(wù)方面的指標(biāo)，并據(jù)此來判斷此產(chǎn)品是否開發(fā)或此項功能是否應(yīng)提供，同時可單獨將每一項作業(yè)所引起的成本增加與增加功能的貢獻(xiàn)進(jìn)行比較，以此確定此項作業(yè)是否為“非增值作業(yè)”，從而可以對成本進(jìn)行控制。在此意義上，作業(yè)成本法為平衡計分卡提供了評價的客體，同時平衡計分卡也評價了作業(yè)成本法的業(yè)績，兩者是相輔相成的。

3、作業(yè)成本法可以優(yōu)化平衡計分卡。由于作業(yè)成本法是在作業(yè)的層次上進(jìn)行業(yè)績評價，考慮成本的性質(zhì)可以使成本與收入更好地配比，使業(yè)績評價更符合實際，因此可以用作業(yè)成本法理念來優(yōu)化平衡計分卡。其運用思路是先要分析產(chǎn)生這一業(yè)績所發(fā)生的作業(yè)，然后再分析作業(yè)所消耗的資源。這樣就可以確定產(chǎn)品的成本，在評價過程中確定每一作業(yè)對業(yè)績的影響，確定有沒有提高業(yè)績的余地，這樣就可以指導(dǎo)以后的決策。并且由于作業(yè)成本法中的資源動因和作業(yè)動因涉及很多非財務(wù)信息，這就方便了對平衡計分卡中的三個非財務(wù)方面的分析。作業(yè)成本法在平衡計分卡中的運用會使其評價效果更加準(zhǔn)確。

通過以上的分析可以看出，作業(yè)成本法與平衡計分卡作為兩種戰(zhàn)略管理的工具在管理理念上其實是一致的，在應(yīng)用中可以相互提供技術(shù)指導(dǎo)和支持，因此將二者結(jié)合起來應(yīng)用無論在理念上還是在技術(shù)上都是具有可行性的，二者結(jié)合必將極大地促進(jìn)企業(yè)的戰(zhàn)略管理水平和決策水平，為企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展提供有力的工具，更好地提高企業(yè)管理水平。

四、平衡計分卡與作業(yè)成本法的結(jié)合應(yīng)用

（一）平衡計分卡應(yīng)用于作業(yè)成本法中的作業(yè)效果或業(yè)績評價。在企業(yè)決定增加產(chǎn)品的某項功能時，就需要評價這項功能所引起的各項作業(yè)的效果，這可以通過平衡計分卡來實現(xiàn)，遵循“資源動因—作業(yè)動因—功能—產(chǎn)品成本—業(yè)績”這樣一個思路，增加某項功能會涉及到平衡計分卡中的每一個方面，先要以客戶為起點，分析此項功能是否為客戶所需要，然后確定增加此功能需要如何運用或改進(jìn)內(nèi)部經(jīng)營來實現(xiàn)，改進(jìn)內(nèi)部經(jīng)營又需要通過提高員工的技術(shù)等來實現(xiàn)，在這一系列過程中就會發(fā)生各種作業(yè)并消耗資源從而引起成本的增加，最后要將成本與可增加的收入進(jìn)行比較即計算財務(wù)方面的指標(biāo)來判斷此項功能是否應(yīng)提供，并可單獨將每一項作業(yè)所引起的成本增加與對增加功能的貢獻(xiàn)進(jìn)行比較，以此確定此項作業(yè)是否為“非增值作業(yè)”，從而可以對成本進(jìn)行控制。

（二）作業(yè)成本法應(yīng)用于平衡計分卡的內(nèi)部流程層面。作業(yè)成本法與平衡計分卡的結(jié)合應(yīng)主要在內(nèi)部流程層面發(fā)揮作用，尤其是在該層面的生產(chǎn)運營流程和客戶管理流程之中。

1、作業(yè)成本法是改善生產(chǎn)運營流程的重要行動方案。生產(chǎn)運營流程為客戶生產(chǎn)和提供產(chǎn)品與服務(wù)，大多數(shù)企業(yè)都將關(guān)鍵生產(chǎn)運營流程的再設(shè)計、再造和持續(xù)改進(jìn)放在極其優(yōu)先的地位，沒有卓越的運營，執(zhí)行戰(zhàn)略將困難重重。平衡計分卡系統(tǒng)地描述了如何制定生產(chǎn)運營流程的目標(biāo)和指標(biāo)，以及它們向上與客戶和財務(wù)目標(biāo)的聯(lián)系，向下與學(xué)習(xí)和成長目標(biāo)的聯(lián)系，它非常關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部流程改善計劃，并為這些計劃提供了戰(zhàn)略重點，因而將作業(yè)成本法與平衡計分卡相結(jié)合會幫助企業(yè)“按照正確的方式做正確的事情”，通過避免缺陷、低效和延遲，降低流程成本，使流程更為穩(wěn)定、反應(yīng)更加快速。作業(yè)成本法在生產(chǎn)運營流程中發(fā)揮的作用具體體現(xiàn)在以下方面：

（1）評價供應(yīng)商。選擇最好的供應(yīng)商不能只看價格高低，而應(yīng)立足于總的獲得成本，除了采購價外，企業(yè)獲得貨物時還要承擔(dān)一系列相關(guān)作業(yè)的成本，典型的作業(yè)有訂購、接收、檢查、退回、搬運、儲存、報廢、返工材料以及因送貨遲到而延遲生產(chǎn)。為了尋找低成本供應(yīng)商，企業(yè)可以采用作業(yè)成本法將獲取總成本分配給獲取作業(yè)，再將這些作業(yè)成本追溯到從某個供應(yīng)商處獲取的貨物和服務(wù)，從而計算出由各個供應(yīng)商引起的總成本，依此對所有供應(yīng)商進(jìn)行評價。

（2）改善流程業(yè)績。作業(yè)成本法遵循“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的思想解決了間接費用的分配問題。在第一個階段，它根據(jù)資源動因?qū)①M用準(zhǔn)確地分配到了各個作業(yè)流程中，取得了從采購、制造、分銷直至交付的所有流程的成本數(shù)據(jù)，因而它是衡量平衡計分卡內(nèi)部流程成本的重要方法，也由此證明了它與平衡計分卡的關(guān)聯(lián)所在，不過，獲取準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)只是第一步，還需要超越成本計算本身上升到服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略需要的作業(yè)成本法，通過提高效率、降低成本等行動改善流程業(yè)績。

2、作業(yè)成本法協(xié)助客戶管理流程、評價客戶價值。平衡計分卡的內(nèi)部流程不僅關(guān)注產(chǎn)品質(zhì)量、成本降低和效率這些方面，也充分考慮到了客戶關(guān)系的重要性，其客戶管理流程便是致力于拓展并加深企業(yè)與目標(biāo)客戶的關(guān)系，它具體包括了選擇客戶、獲得客戶、保留客戶和培育客戶關(guān)系四大類流程，而這些流程的執(zhí)行需要在正確認(rèn)定客戶價值的基礎(chǔ)上才能更加有效。

客戶價值是指一個客戶所能給企業(yè)帶來的凈收益，即企業(yè)能從客戶那里獲得的收益減去與該客戶相關(guān)的成本支出后的收益凈值。通常，客戶收益容易得知，而客戶成本卻無法依靠傳統(tǒng)的成本計算方法獲得。作業(yè)成本法將每一類客戶視為成本對象，先根據(jù)資源動因?qū)⒊杀練w集到作業(yè)成本池，再根據(jù)成本動因?qū)⒊杀境刂械某杀咀匪莸讲煌目蛻舸_定客戶成本?？蛻舫杀拘畔⒌墨@得，為客戶價值評價鋪平了道路，企業(yè)可以對所有客戶的盈利性水平有一個清晰的認(rèn)識，這些信息將為管理者提供決策支持。

（三）平衡計分卡與作業(yè)成本法結(jié)合應(yīng)用的四個關(guān)鍵步驟。在對成本管理效果的評價中，平衡計分卡與作業(yè)成本法的結(jié)合無疑是先進(jìn)的成本管理思想與戰(zhàn)略評價體系的完美結(jié)合，并將極大地促進(jìn)企業(yè)成本管理和戰(zhàn)略實施。對于平衡計分卡和作業(yè)成本法的結(jié)合應(yīng)用，應(yīng)從戰(zhàn)略目標(biāo)、指標(biāo)體系、衡量標(biāo)準(zhǔn)與行動計劃四個方面進(jìn)行設(shè)置。四個關(guān)鍵步驟包括：設(shè)定戰(zhàn)略目標(biāo)、建立指標(biāo)體系、設(shè)置衡量標(biāo)準(zhǔn)、制定行動計劃。

1、設(shè)定戰(zhàn)略目標(biāo)。建立平衡計分卡體系離不開戰(zhàn)略目標(biāo)的設(shè)定。目標(biāo)的選擇和設(shè)定是平衡計分卡管理體系的基礎(chǔ)和關(guān)鍵，也是首要解決的問題，因為這關(guān)系到企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的規(guī)劃，同時可以將戰(zhàn)略規(guī)劃予以清晰明確地表述。平衡計分卡與作業(yè)成本法的結(jié)合主要體現(xiàn)在內(nèi)部運營模塊，因此在設(shè)置作業(yè)成本法管理目標(biāo)時應(yīng)主要考慮平衡計分卡的營運流程。作業(yè)成本法系統(tǒng)總體要求是最終提供及時準(zhǔn)確的成本信息，從而服務(wù)于企業(yè)決策。在設(shè)置作業(yè)成本法管理目標(biāo)時必須考慮其對成本信息的要求，通常包括：及時性和準(zhǔn)確性、產(chǎn)品質(zhì)量控制、新產(chǎn)品研制生產(chǎn)周期、作業(yè)鏈和價值鏈的合理化分析、長期成本控制和短期成本控制相結(jié)合。

2、建立指標(biāo)體系。選擇和設(shè)定對企業(yè)運營最為恰當(dāng)、有效的衡量指標(biāo)對實施戰(zhàn)略目標(biāo)至關(guān)重要。指標(biāo)體系的設(shè)計是作業(yè)成本法系統(tǒng)和平衡計分卡評價體系的一項重要內(nèi)容，也是企業(yè)成本戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃的落實和具體化描述。合理的指標(biāo)體系可以使企業(yè)紛繁復(fù)雜的成本管理業(yè)務(wù)更具有條理性，從而讓企業(yè)管理不再為不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)問題而毫無思緒，同時也為企業(yè)成本預(yù)算、成本控制和成本降低提供了切實可行的框架基礎(chǔ)。作業(yè)成本法管理指標(biāo)體系的設(shè)置必須從資源、動因和作業(yè)三個角度進(jìn)行分析，包括：分析和確定生產(chǎn)過程所需消耗的資源-認(rèn)定和整合作業(yè)-描述作業(yè)鏈-選擇成本動因-設(shè)置作業(yè)成本庫-建立作業(yè)成本計算體系。

3、設(shè)置衡量標(biāo)準(zhǔn)。衡量標(biāo)準(zhǔn)衡量的是企業(yè)戰(zhàn)略實施的效果，只有設(shè)置合理的衡量標(biāo)準(zhǔn)才能恰當(dāng)?shù)卦u價戰(zhàn)略目標(biāo)的實施效果，也為績效評價提供了有意義的指導(dǎo)。對于衡量標(biāo)準(zhǔn)，總體框架上企業(yè)應(yīng)對照指標(biāo)體系一一設(shè)定，而數(shù)值上則應(yīng)更多參照行業(yè)相關(guān)指標(biāo)的數(shù)值，同時根據(jù)自身發(fā)展戰(zhàn)略定位進(jìn)行確定。指標(biāo)體系設(shè)定之后，接著就應(yīng)當(dāng)按照所設(shè)置的指標(biāo)確定實施標(biāo)準(zhǔn)。實施標(biāo)準(zhǔn)的確定通常要求符合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和客戶標(biāo)準(zhǔn)。

4、制定行動計劃。對于平衡計分卡和作業(yè)成本法的結(jié)合，由于二者性質(zhì)上的差異，制定行動計劃就成了一項事關(guān)全局的工作。平衡計分卡主要體現(xiàn)戰(zhàn)略考核思想，為企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略考核提供方向性指導(dǎo)，其內(nèi)容需要根據(jù)所運用的領(lǐng)域而具體確定。在平衡計分卡和作業(yè)成本法結(jié)合運用時，平衡計分卡的“內(nèi)部營運”和“財務(wù)”模塊與作業(yè)成本法結(jié)合緊密，使前者更具戰(zhàn)略指導(dǎo)意義，后者則更為具體化，因此戰(zhàn)略行動計劃的制定則傾向于日平衡計分卡的應(yīng)用，而具體行動計劃則更多從運用領(lǐng)域進(jìn)行分析。在制定行動計劃時，應(yīng)當(dāng)遵照一定的基本要求：（1）基于清晰性和條理性要求，行動計劃不應(yīng)相互交叉，而只應(yīng)單向指示；（2）基于可操作性要求，行動計劃應(yīng)按級具體細(xì)分；（3）基于綜合性要求，最終細(xì)分結(jié)果應(yīng)當(dāng)覆蓋成本領(lǐng)域的整體。

五、結(jié)論

綜上所述，平衡計分卡與作業(yè)成本法作為兩種戰(zhàn)略管理的工具，它們在管理理念上實質(zhì)是一致的，在應(yīng)用中可以相互提供技術(shù)指導(dǎo)和支持，因此將二者結(jié)合起來應(yīng)用無論在理念上還是在技術(shù)上都是具有可行性的，二者結(jié)合形成一套完善的業(yè)績評價體系與戰(zhàn)略管理體系必將極大地促進(jìn)企業(yè)的戰(zhàn)略管理水平和決策水平，為企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展提供有力的工具，更好地提高企業(yè)管理水平，從而創(chuàng)造企業(yè)價值最大化。

主要參考文獻(xiàn)：

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