旅游資源的會(huì)計(jì)資產(chǎn)確認(rèn)

[摘要] 旅游資源是人類珍貴的自然與文化遺產(chǎn)，因其獨(dú)有性、不可再生性，且隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的增值性有別于它類資產(chǎn)。從會(huì)計(jì)層面，我們認(rèn)為旅游資源理當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，唯如此，才能遵循會(huì)計(jì)的客觀真實(shí)性原則，從而更準(zhǔn)確反映公司資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

[關(guān)鍵詞] 旅游資源 資產(chǎn) 確認(rèn)

據(jù)統(tǒng)計(jì)我國現(xiàn)有旅游景點(diǎn)景區(qū)約1.5萬個(gè)，他們絕大部分依托公共旅游資源而建立，如黃山旅游（600054）等資源類旅游公司景區(qū)門票收入的40%～50%作為公司主營業(yè)務(wù)收入，且索道、賓館、飯店的收益也依托景區(qū)資源（國家級(jí)風(fēng)景名勝）。然而在該公司財(cái)務(wù)報(bào)表里，給公司帶來豐厚現(xiàn)金流的資源性資產(chǎn)沒有任何列示，其不足是顯見的。為此，本文嘗試以會(huì)計(jì)理論為指導(dǎo)，將旅游資源確認(rèn)為資產(chǎn)，以此遵循會(huì)計(jì)的客觀真實(shí)性原則，更準(zhǔn)確反映公司資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

一、旅游資源的界定

旅游（Tourist）的定義比較有影響的是艾斯特（AIEST）定義，它指非定居者的旅行和暫時(shí)交流而引起的現(xiàn)象和關(guān)系的總和。這些人不會(huì)導(dǎo)致長期定居，并且不從事任何賺錢的活動(dòng)。該定義由瑞士學(xué)者亨澤克拉夫1942提出，后被旅游科學(xué)專家國際聯(lián)合所用。該定義的要點(diǎn)是旅游在時(shí)間方面的基本特征：逗留時(shí)間的臨時(shí)性或非定居性。

類似的還有世界旅游組織(WTO)、世界旅游理事會(huì)(WTTC)與地球理事會(huì)(Earth Council)聯(lián)合制定的《關(guān)于旅游業(yè)的21世紀(jì)議程》中的定義。

另一個(gè)重要概念是資源（Resource），但它有不同的提法。一般認(rèn)為是指資財(cái)?shù)膩碓椿蛱烊坏呢?cái)源，也即人類社會(huì)中一切有用的資財(cái)。在實(shí)際使用中有狹義和廣義之分。廣義的資源指人類生存、發(fā)展和享受所需要的一切物質(zhì)和非物質(zhì)的

要素；狹義的資源僅指自然資源。其基本特征是稀缺與效用。

基于上述對資源和旅游兩個(gè)基本概念的分析，本著簡明實(shí)用的原則，我們認(rèn)為所謂旅游資源就是引致人們離開日常居所到特定地域，并具有滿足特定需求效用的自然和人文要素的總稱。

上述概念除沿襲艾斯特定義中的逗留時(shí)間特征外，以經(jīng)濟(jì)學(xué)中最基本的需求、效用概念為元詞來定義旅游資源，有效避免了名詞間的邏輯循環(huán)，更突出反映了范疇的經(jīng)濟(jì)學(xué)特征。

概念將現(xiàn)代為適應(yīng)旅游市場之需求而由企業(yè)按市場運(yùn)行規(guī)律投資建設(shè)的人工創(chuàng)造物（如主題公園等）排除，因?yàn)檫@部分資源具有可復(fù)制性，且投資主體鮮明，其所有權(quán)不用質(zhì)疑，按投資額遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即可入資產(chǎn)賬戶，納入固定資產(chǎn)類旅游資源。顧名思義，該類資產(chǎn)與當(dāng)前會(huì)計(jì)確認(rèn)的普通資產(chǎn)具有同一屬性，它在為公司帶來收益的同時(shí)，也不可避免地存在折舊，其會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄有章可循，故對此不作重點(diǎn)闡述。文中論及的旅游資源其形成一開始并非以旅游為直接目的，它是天然賦存和歷史遺存，關(guān)鍵點(diǎn)即是資源類。

二、資產(chǎn)的定義

資產(chǎn)是最基本的會(huì)計(jì)要素之一，自20世紀(jì)初以來，許多會(huì)計(jì)學(xué)家和主要會(huì)計(jì)組織都試圖對資產(chǎn)加以定義或闡述資產(chǎn)的性質(zhì)，比較典型的定義可歸納為未來勞務(wù)說、借余說、成本說、經(jīng)濟(jì)價(jià)值說、經(jīng)濟(jì)資源說和未來利益說等六種主要觀點(diǎn)。對現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論影響較大的是以下兩種定義：

其一，1985年12月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在其所發(fā)表的《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念》第五輯——《財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》中提出：“資產(chǎn)是未來的可能的經(jīng)濟(jì)利益，他是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得或加以控制的?！?他們認(rèn)為資產(chǎn)具有三個(gè)重要的特征：一是它蘊(yùn)含著可能的未來利益，即它單獨(dú)或和其他資產(chǎn)結(jié)合起來具有一種能力，將來能直接或間接地產(chǎn)生現(xiàn)金凈流入；二是特定個(gè)體能夠借助它獲得利益，并對他方取得它加以控制，這種能力是排他性的；三是使個(gè)體有權(quán)取得或控制利益的交易或其他事項(xiàng)業(yè)已發(fā)生。

其二，1989年7月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在其所發(fā)表的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中提出：“資產(chǎn)是作為以往事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的，可望向企業(yè)流入經(jīng)濟(jì)利益的資源?！彼麄冋J(rèn)為資產(chǎn)中所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益可以以若干方式流向企業(yè)，它主要是指直接或間接地增加流入企業(yè)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的潛力。這種潛力既可以是生產(chǎn)性的，是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的一個(gè)重要組成部分，也可以是轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的形式，以及減少現(xiàn)金流出的形式。此外，企業(yè)的資產(chǎn)來自于過去的交易或事項(xiàng)，但實(shí)物形態(tài)和所有權(quán)并不是資產(chǎn)存在所必不可少的。

上述資產(chǎn)的定義偏重于經(jīng)濟(jì)學(xué)上的定性描述，為便于會(huì)計(jì)上的可操作性，會(huì)計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)定義受到會(huì)計(jì)基本假設(shè)和原則的制約。葛家澍教授曾指出：“應(yīng)當(dāng)在未來經(jīng)濟(jì)利益前加上一個(gè)補(bǔ)充，即這一經(jīng)濟(jì)利益是可以用取得它所耗費(fèi)的成本或價(jià)格來計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源?！?/p>

隨著衍生金融工具的出現(xiàn)，要求重新定義資產(chǎn)的呼聲日漸高漲。財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(2006)將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！?/p>

我們可這樣理解：第一，其本質(zhì)特征：資產(chǎn)是一種經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)能夠借助于它的運(yùn)用而在未來獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益；第二，其所有權(quán)特征：資產(chǎn)是由某個(gè)企業(yè)所擁有或者控制的資源。一項(xiàng)資源能否視為經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資產(chǎn)，關(guān)鍵是看其是否有對該項(xiàng)資產(chǎn)自主支配的權(quán)利，而不應(yīng)與法律上“所有”的概念相混淆；第三，存在形態(tài)上：資產(chǎn)既可以是有形的物質(zhì)，也可以包括無形的經(jīng)濟(jì)權(quán)利；第四，資產(chǎn)是由過去的交易或事項(xiàng)形成的，故能用貨幣尺度或?qū)嵨锪慷?、其他量度對其進(jìn)行計(jì)量。簡言之，資產(chǎn)應(yīng)具備可收益性、可控制性、已發(fā)生性和可計(jì)量性等特征。

三、旅游資源是一項(xiàng)資產(chǎn)

根據(jù)準(zhǔn)則對資產(chǎn)的界定，我們對旅游資源是否資產(chǎn)進(jìn)行判別。

首先，預(yù)期帶來經(jīng)濟(jì)利益。旅游資源具有使用價(jià)值，也是稀缺的，其開發(fā)利用都可以為人類社會(huì)帶來巨額經(jīng)濟(jì)收益。且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，旅游需求日益擴(kuò)大，其收益性特征日漸突出，僅門票收入就能給企業(yè)帶來大量的現(xiàn)金凈流入。如黃山旅游、峨眉山等資源類旅游上市公司景區(qū)門票收入的40%～50%為公司主營項(xiàng)目，且索道、賓館、飯店的收益也依托景區(qū)資源（國家級(jí)風(fēng)景名勝），尚若將旅游資源與公司剝離，可以肯定其經(jīng)營難以為濟(jì)。甚至黃山市區(qū)城市建筑也要與資源相匹配，體現(xiàn)徽西民居風(fēng)格，可見資源的影響力度！旅游資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益不容置疑。

其次，被擁有或控制。從法律的層面，旅游資源歸國家所有，但由于層層代理，國家所有權(quán)被虛置，地方政府及相應(yīng)的派出機(jī)構(gòu)集所有權(quán)、管理權(quán)和經(jīng)營權(quán)為一身，將風(fēng)景名勝區(qū)的經(jīng)營權(quán)出租、轉(zhuǎn)讓，國家自然或文化遺產(chǎn)的旅游經(jīng)營性企業(yè)的上市等，旅游資源實(shí)質(zhì)上被企業(yè)所控制，參與企業(yè)經(jīng)營性活動(dòng)。如黃山旅游股份有限公司下屬子公司黃山園林開發(fā)公司的主要職能是管理風(fēng)景區(qū)內(nèi)環(huán)境衛(wèi)生；維護(hù)和開發(fā)景區(qū)內(nèi)人文自然景觀；旅游門票的印制發(fā)售、相關(guān)旅游產(chǎn)品的開發(fā)。可見，黃山風(fēng)景名勝區(qū)這一國家級(jí)的旅游資源以門票專營的方式進(jìn)入黃山旅游股份有限公司，該旅游資源法律上歸國家所有，公司不擁有所有權(quán)，但在合同期限內(nèi)公司可對該旅游資源使用并實(shí)施控制，具有排它性。

第三，已發(fā)生性。這種經(jīng)濟(jì)利益必須是過去交易或事項(xiàng)的結(jié)果，或者是導(dǎo)致企業(yè)能獲得這項(xiàng)利益的交易或其他事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。旅游資源業(yè)已存在，縱然有政策上的限制，但地方政府在嚴(yán)重的財(cái)政約束下，旅游資源早已涉足產(chǎn)權(quán)交易，現(xiàn)實(shí)中更多的是風(fēng)景名勝內(nèi)及附近土地轉(zhuǎn)讓和租賃，因?yàn)槁糜钨Y源主要依附于土地及地面附著物。早在1997年，湖南省就分別以委托經(jīng)營和租賃經(jīng)營方式出讓張家界黃龍洞和寶峰湖的經(jīng)營權(quán)。2001年四川省旅游部門向海內(nèi)外宣布出讓九寨溝、三星堆遺址等在內(nèi)的十大景區(qū)經(jīng)營權(quán)。當(dāng)企業(yè)取得景區(qū)經(jīng)營權(quán)，即可實(shí)施旅游資源控制權(quán)以獲取未來經(jīng)濟(jì)利益。

第四，可計(jì)量性。旅游資源其形成各不相同，表現(xiàn)形式也多種多樣，他們在特定條件下產(chǎn)生，具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值和非經(jīng)濟(jì)價(jià)值。經(jīng)濟(jì)價(jià)值只占全部價(jià)值的一小部分，而非經(jīng)濟(jì)價(jià)值才是價(jià)值的主體，經(jīng)濟(jì)價(jià)值深深地依托于并不為大眾所共識(shí)的具有豐富內(nèi)涵的非經(jīng)濟(jì)價(jià)值中。我們可以從一定的角度，采用一定的方法對其存量、變量和增量用價(jià)值量進(jìn)行計(jì)量。不過，由于旅游資源價(jià)值構(gòu)成的獨(dú)特性增加了計(jì)量的難度，非經(jīng)濟(jì)價(jià)值的存在更給計(jì)量帶來困擾。旅游資源可以計(jì)量，但有一定難度。

由此可見，從會(huì)計(jì)層面上，旅游資源擁有資產(chǎn)的特征，完全符合資產(chǎn)的定義，理當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。

我們知道，由于普遍存在的不確定，經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)被稱為一個(gè)灰色系統(tǒng)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是用特有的手段將這個(gè)灰色系統(tǒng)以黑白分明的方式加以展示，這其中充滿了選擇和判斷，包括因種種原因被舍棄、被忽視的關(guān)系，旅游資源無疑是其中之一，將旅游資源列入資產(chǎn)項(xiàng)，經(jīng)過計(jì)量、記錄、報(bào)告等技術(shù)環(huán)節(jié)翻譯成會(huì)計(jì)信息，在會(huì)計(jì)核算體系中得到應(yīng)有的地位以真實(shí)地反映公司資產(chǎn)的價(jià)值，既是理論的需要，更是實(shí)踐所必須。

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