試析資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的客觀主義傾向

[摘要] 2006年2月15日財(cái)政部對(duì)外發(fā)布的新準(zhǔn)則較之于舊準(zhǔn)則和2001年的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，在資產(chǎn)減值的規(guī)定上做了相當(dāng)程度的修改，條文和結(jié)構(gòu)更加清晰、完整，這將會(huì)對(duì)以后的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告起到更加積極的作用，使企業(yè)的資產(chǎn)接近實(shí)際價(jià)值，防止資產(chǎn)和盈利的高估。更為重要的是，新準(zhǔn)則為了防范企業(yè)利用資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行盈余管理，在每一項(xiàng)涉及資產(chǎn)減值的準(zhǔn)則中，都釋放出確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的客觀主義傾向。這種轉(zhuǎn)變將會(huì)進(jìn)一步提高準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量，減少資產(chǎn)減值判斷上的隨意性，降低盈余管理操作的可能性。

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值 盈余管理 客觀主義

2006年2月15日財(cái)政部對(duì)外正式發(fā)布了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則將于2007年首先在國內(nèi)上市公司執(zhí)行。較以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則正在一步步縮小各項(xiàng)減值規(guī)定中的職業(yè)判斷空間，而代之以客觀、詳細(xì)的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)和必要證據(jù)，使得減值準(zhǔn)備必須在一系列事實(shí)和證據(jù)的鏈條下才能進(jìn)行，極大的規(guī)制了資產(chǎn)減值計(jì)提和轉(zhuǎn)回的隨意性。

一、新舊準(zhǔn)則的對(duì)比

舊準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—存貨》各準(zhǔn)則中，同時(shí)在2001年公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中也做了規(guī)定。資產(chǎn)減值的內(nèi)容主要包括應(yīng)收款項(xiàng)的減值、短期投資跌價(jià)損失、存貨跌價(jià)損失、長(zhǎng)期投資減值、固定資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)減值、在建工程減值以及委托貸款減值。舊準(zhǔn)則與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定八項(xiàng)減值以資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)性作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并分別以成本與市價(jià)孰低、可收回金額、成本與可收回金額孰低以及成本與可變現(xiàn)凈值孰低作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，測(cè)量減值的頻率主要為期末測(cè)試和定期測(cè)試。劉玉廷、戴德明(2005)所做的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，1998年～2003年期間，上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例呈明顯上升；自我國1998年實(shí)施的四項(xiàng)準(zhǔn)備計(jì)提到2001年實(shí)施的八項(xiàng)準(zhǔn)備計(jì)提以來，一定程度上擠干了上市公司和利潤水分，并導(dǎo)致上市公司整體經(jīng)營業(yè)績(jī)滑坡；2001年、2002年被ST的上市公司，實(shí)現(xiàn)摘帽前存在利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的方式增加當(dāng)期利潤的行為，其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)會(huì)可能主要來源于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回；具有配股增發(fā)的上市公司可能利用減值準(zhǔn)備操縱利潤。

盡管八項(xiàng)減值的規(guī)定從一定程度上具體化了減值計(jì)提的條件、標(biāo)準(zhǔn)等，但是準(zhǔn)則之間、準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度之間的減值規(guī)定之間協(xié)調(diào)性較差、條文細(xì)化不夠，更重要的是由于國內(nèi)會(huì)計(jì)人員相對(duì)獨(dú)立性不夠，職業(yè)判斷往往依賴公司高管的經(jīng)營目標(biāo)和自身利益，必然導(dǎo)致最終的減值計(jì)提違背資產(chǎn)減值準(zhǔn)則制定的初衷。

新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定得到加強(qiáng)，從準(zhǔn)則數(shù)量上來看，主要包括第1號(hào)存貨準(zhǔn)則、第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則、第3號(hào)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、第4號(hào)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、第5號(hào)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則、第6號(hào)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、第8號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則、第15號(hào)建造合同準(zhǔn)則、第18號(hào)所得稅準(zhǔn)則、第20號(hào)企業(yè)合并準(zhǔn)則、第21號(hào)租賃準(zhǔn)則、第22號(hào)金融工具和確認(rèn)準(zhǔn)則、第27號(hào)石油天然氣開采準(zhǔn)則，共13個(gè)準(zhǔn)則涉及資產(chǎn)減值。各準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性明顯增加，除了依靠單個(gè)準(zhǔn)則做出資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定外，還利用第8號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行內(nèi)容之間的協(xié)調(diào)，避免了舊準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值內(nèi)容規(guī)定之間的空白區(qū)域，且無準(zhǔn)則進(jìn)行統(tǒng)領(lǐng)的缺陷。減值準(zhǔn)備的條款規(guī)定也有明顯的增加，語言表述上更加清晰、明了。通過對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則較之于舊準(zhǔn)則和2001年的會(huì)計(jì)制度存在以下差異，首先，改變了資產(chǎn)減值測(cè)試的頻率。即，只要資產(chǎn)存在發(fā)生減值的跡象，都需要進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，并計(jì)算其可收回金額。而對(duì)于因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否出現(xiàn)減值跡象，均需在每年進(jìn)行減值測(cè)試。其次，引入了資產(chǎn)組的概念。資產(chǎn)組的概念在第8號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中作了明確定義，即規(guī)定在以單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值時(shí)，如存在單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額確定上的困難，可以通過確定單項(xiàng)資產(chǎn)所屬資產(chǎn)組的可收回金額，進(jìn)而計(jì)提減值準(zhǔn)備。再次，明確了資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)方法和總部資產(chǎn)、商譽(yù)的減值處理。資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確定，這主要是考慮到不少固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的銷售價(jià)格難以在實(shí)務(wù)中獲得，因此將原來的銷售價(jià)格改為公允價(jià)值。同時(shí)，總部資產(chǎn)和商譽(yù)需要結(jié)合資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。最后，資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的禁止性規(guī)定。新準(zhǔn)則嚴(yán)格了資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。其中，對(duì)于資產(chǎn)處置、出售以及對(duì)外投資等減值轉(zhuǎn)回做了例外的規(guī)定。

二、新準(zhǔn)則的客觀主義傾向

會(huì)計(jì)職業(yè)與其他行業(yè)相比存在特殊性，尤其在會(huì)計(jì)工作實(shí)務(wù)中需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷以確定是否對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)做出確認(rèn)和計(jì)量。反映在資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，會(huì)計(jì)人員需要依據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，在職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上作出是否變更資產(chǎn)價(jià)值或是從財(cái)務(wù)報(bào)表中去除該項(xiàng)資產(chǎn)的決定。這種職業(yè)判斷從根本上依賴于會(huì)計(jì)人員的知識(shí)內(nèi)容、結(jié)構(gòu)，工作經(jīng)驗(yàn)，所處環(huán)境等因素，如果準(zhǔn)則中不能明確判斷減值的標(biāo)準(zhǔn)，將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員依據(jù)主觀判斷做出是否計(jì)提減值的決定，使得不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)于同一項(xiàng)交易或事項(xiàng)的處理有著不同的處理方式和處理標(biāo)準(zhǔn)，勢(shì)必會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可比性和真實(shí)性。

降低資產(chǎn)減值計(jì)提的主觀性，首先可以通過增加準(zhǔn)則的條文和執(zhí)行的強(qiáng)制性使會(huì)計(jì)人員的判斷標(biāo)準(zhǔn)逐漸趨向一致。從我國準(zhǔn)則的制定過程可見一斑。我國資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定最早始于1992年執(zhí)行的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其中提出計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的規(guī)定，但未作出強(qiáng)制性要求。1993年的會(huì)計(jì)改革中允許企業(yè)采用百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而各行業(yè)的計(jì)提比例不同。1998年財(cái)政部發(fā)布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度—會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》要求部分企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，對(duì)其他企業(yè)則只需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其他減值未作規(guī)定。1998年首次在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求企業(yè)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還增加了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款的減值準(zhǔn)備，從此涉及資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到8項(xiàng)。準(zhǔn)則內(nèi)容的增加和條文的細(xì)化無疑降低了職業(yè)判斷的空間，使得會(huì)計(jì)信息的可比性和真實(shí)性得到增強(qiáng)。新準(zhǔn)則進(jìn)一步擴(kuò)展了準(zhǔn)則的范圍和內(nèi)容，較之以前增加了對(duì)投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、商譽(yù)、租賃資產(chǎn)、金融資產(chǎn)的規(guī)定，更進(jìn)一步降低了職業(yè)判斷的主觀性。

其次，在具體的準(zhǔn)則規(guī)定中盡可能的使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量形成完整的體系，其中確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、確認(rèn)基礎(chǔ)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和測(cè)試頻率的規(guī)定應(yīng)更符合資產(chǎn)的客觀實(shí)際。新準(zhǔn)則首先規(guī)定了企業(yè)需要從內(nèi)部信息和外部信息上以判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值，即使存在準(zhǔn)則未列明的情況，只要資產(chǎn)實(shí)質(zhì)發(fā)生減值，仍需確認(rèn)。同時(shí)，新準(zhǔn)則在確認(rèn)上仍采取經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。其次，確認(rèn)基礎(chǔ)除了按照單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值外，增加了在確定資產(chǎn)組價(jià)值的基礎(chǔ)上計(jì)提資產(chǎn)減值。再次，確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)除了之前所采取的成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，在成本與可收回金額孰低法中，增加了以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者的方法。最后，資產(chǎn)減值的頻率做了重新規(guī)定。從整體而言，減值準(zhǔn)備的相關(guān)準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)上更加完善，確認(rèn)和計(jì)量的體系更加嚴(yán)謹(jǐn)，減少了利用準(zhǔn)則漏洞的可能性。

再次，資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量需要客觀證據(jù)的證明，并且具有可重復(fù)檢驗(yàn)性。新準(zhǔn)則分別在相關(guān)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)減值需要確鑿證據(jù)，這是以往準(zhǔn)則中所未進(jìn)行規(guī)定的。這在一定程度上決定了會(huì)計(jì)人員不僅需要依據(jù)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并且需要尋找可靠證據(jù)以證明資產(chǎn)減值情況確實(shí)發(fā)生的事實(shí)。資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)和證據(jù)之間的相互印證，將會(huì)限制會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷隨意性，最終將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息更趨客觀。同時(shí)，相同的資產(chǎn)減值的判斷在不同的職業(yè)人員之間能夠進(jìn)行重復(fù)檢驗(yàn)，這樣也將會(huì)降低利用資產(chǎn)減值手段進(jìn)行盈余管理操作的可能性，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

最后，資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的限制。舊準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在出現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)的情況下，原來計(jì)提的減值需要轉(zhuǎn)回，并以之前的計(jì)提金額為限。目前，對(duì)于非商譽(yù)資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回尚存在爭(zhēng)議，F(xiàn)ASB禁止轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的減值損失；支持IASB允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的理由認(rèn)為，減值轉(zhuǎn)回符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，減值損失的轉(zhuǎn)回給投資者提供的信息更具相關(guān)性，且與歷史成本計(jì)量相一致。而反對(duì)的意見則認(rèn)為，減值轉(zhuǎn)回使得眾多企業(yè)利用該手段進(jìn)行盈余操縱，且與歷史成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)相違背，轉(zhuǎn)回成本較高；ASB允許在有限條件下轉(zhuǎn)回有形固定資產(chǎn)和投資的減值損失，但轉(zhuǎn)回金額不能高于未確認(rèn)減值前的賬面價(jià)值。而對(duì)于商譽(yù)減值損失的減值觀點(diǎn)較為接近，F(xiàn)ASB禁止商譽(yù)減值損失的轉(zhuǎn)回，在此問題上FASB和IASB已基本達(dá)成一致，即禁止轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失。新準(zhǔn)則除了允許存貨、消耗性生物資產(chǎn)以及金融資產(chǎn)在滿足條件的情況下可以將計(jì)提的減值損失轉(zhuǎn)回，其余資產(chǎn)發(fā)生的減值損失均不允許轉(zhuǎn)回，這無疑降低了上市公司為達(dá)一定目的而通過減值計(jì)提和轉(zhuǎn)回的手法，操縱利潤的行為，增加了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

盡管新準(zhǔn)則在體系上更加完整，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同，內(nèi)容也得到進(jìn)一步得到完善。但是新準(zhǔn)則能否使上市公司的價(jià)值與實(shí)際相符，客觀傾向性明顯的減值準(zhǔn)則能否實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則制定的預(yù)期目標(biāo)，尚需在上市公司實(shí)施后才能得出有說服力的結(jié)論。但勿庸置疑的是，準(zhǔn)則本身在制定和實(shí)際操作中更趨客觀性將是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]葛家澍主編.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué).中國人民大學(xué)出版社，2003年版