可交易污染權(quán)的會計(jì)問題探析

污染權(quán)交易，是指各地在實(shí)施排污許可證管理及排放總量控制的前提下，鼓勵企業(yè)最大限度地減少排放總量，追求使用最少排放指標(biāo)的一種市場手段。企業(yè)節(jié)約下來的污染排放指標(biāo)，將成為一種可用來交易的“有價(jià)資源”，既可在企業(yè)與企業(yè)間進(jìn)行商業(yè)交換，也可“儲存”以備自身擴(kuò)大發(fā)展之需。而那些無力或忽視使用減少排污手段、導(dǎo)致手中沒有排放指標(biāo)的企業(yè)，將不得不按照商業(yè)價(jià)格，向市場或其他企業(yè)購買指標(biāo)。通過這種污染權(quán)的交易，所有有關(guān)公司的污染減除邊際成本將趨于相等，對每個(gè)公司，乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)，排放交易將導(dǎo)致最可能低的防止污染成本，提高企業(yè)治理污染的積極性，使總量控制的目標(biāo)真正得到實(shí)現(xiàn)。

一、污染權(quán)的會計(jì)確認(rèn)

1.污染權(quán)應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)的理論依據(jù)。IASC指出，確認(rèn)是指將滿足要素定義和以下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表或損益表的過程:(1)與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益可能會流入或流出企業(yè);(2)該項(xiàng)目具有能夠可靠計(jì)量的成本或價(jià)值。因此，可定義性和可計(jì)量性是會計(jì)確認(rèn)的兩個(gè)首要標(biāo)準(zhǔn)。通過對污染權(quán)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)的分析，污染權(quán)首先是一種權(quán)利，其次，由于其可交易，因此成本是可以計(jì)量的，所以應(yīng)當(dāng)予以在會計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)。

2.污染權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)還是費(fèi)用。資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有三條：一是資源未來效用的可能性;二是資源計(jì)量的可靠性；三是資源的可控性。而費(fèi)用是指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動或其他活動，而付出或耗用資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：一是未來效用的不可能性。如果一項(xiàng)支出不產(chǎn)生未來效用，或者未來效用不符合確認(rèn)資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么該項(xiàng)支出應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用;二是計(jì)量的可靠性。依據(jù)對污染權(quán)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)的論述，其應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，因?yàn)樗鼭M足了資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。首先它是一種權(quán)利，這種權(quán)利對于企業(yè)獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益是必要的，如果沒有獲得這種許可，企業(yè)的生產(chǎn)活動就不能進(jìn)行。其次從計(jì)量角度看，由于污染許可權(quán)可以交易而使這種權(quán)利具有了價(jià)值，計(jì)量是可靠的。三是它是某一主體范圍的許可權(quán)，是可以控制的。

3.污染權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨、有價(jià)證券還是無形資產(chǎn)。關(guān)于污染許可權(quán)的確認(rèn)劃分，目前有三種觀點(diǎn)：

(1)作為存貨。其理論依據(jù)是IASC對存貨的定義，“存貨包括下列有形資產(chǎn):①在正常的營業(yè)過程中置存以便出售的;②為了出售而處在生產(chǎn)過程中的;③為在生產(chǎn)供銷售的商品或服務(wù)的過程中消耗的。而污染許可權(quán)的持有目的也是為了出售或消耗。美國聯(lián)邦能源管理委員會采納的有關(guān)1990年《清潔空氣法》修正案中的會計(jì)要求，購買的預(yù)期用于補(bǔ)償現(xiàn)行污染性產(chǎn)品的污染額度可以被劃分為存貨，購買額度的成本作為生產(chǎn)的必要成本。

(2)作為有價(jià)證券。有價(jià)證券是一種投資，IASC將證券劃分為兩種:經(jīng)營證券、投資證券。前者是為了在短期內(nèi)重新賣出而購入和持有的有價(jià)證券。后者是為了產(chǎn)生收益或資本增殖而購入和持有的證券?？山灰孜廴緳?quán)了代表在現(xiàn)行會計(jì)期間內(nèi)排放預(yù)先確定的污染量的許可權(quán)，其持有的目的是為了產(chǎn)生收益（生產(chǎn)產(chǎn)品）或者未來出售產(chǎn)生增殖（資本利得），所以作為有價(jià)證券也有一定道理。

（3）作為無形資產(chǎn)。我國無形資產(chǎn)具體準(zhǔn)則征求意見稿規(guī)定：“無形非貨幣性項(xiàng)目滿足以下條件的，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)：①該項(xiàng)目在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實(shí);②取得該項(xiàng)目的成本能夠可靠地計(jì)量。 首先，排污許可權(quán)在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力是顯而易見的，如果沒有這種許可權(quán)，企業(yè)的產(chǎn)品將不能被生產(chǎn)，它又同其他無形資產(chǎn)一樣，為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益是不確定的。其次，污染權(quán)的本身可交易，所以成本能夠可靠地計(jì)算。

根據(jù)上面的分析，我們發(fā)現(xiàn)，污染權(quán)具有以上三種資產(chǎn)的特征，但是又不完全符合三種資產(chǎn)的定義。首先，污染權(quán)不具備存貨的其他特征，它既不是有形的，也不一定就被當(dāng)期所消耗。其次，有價(jià)證券是記載權(quán)利人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一種憑證，有一定的載體和特定格式，具有產(chǎn)權(quán)性、流動性、收益性和風(fēng)險(xiǎn)性的特征，將污染權(quán)劃列為有價(jià)證券難免有些牽強(qiáng)。筆者認(rèn)為可交易污染權(quán)在會計(jì)中確認(rèn)為無形資產(chǎn)是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>

二、可交易污染權(quán)的會計(jì)計(jì)量問題

會計(jì)計(jì)量是運(yùn)用一定的計(jì)量單位，選擇被計(jì)量對象的合理計(jì)量同性，確定應(yīng)予記錄的各經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目金額的會計(jì)處理過程。對于可交易污染權(quán)價(jià)值的計(jì)量，主要問題是以歷史成本、現(xiàn)行成本還是以現(xiàn)行市價(jià)作為計(jì)量基礎(chǔ)最合適。

1.歷史成本計(jì)量。歷史成本也稱為原始成本，是指取得資源的原始交易價(jià)格。歷史成本以交易雙方確定的價(jià)值為基礎(chǔ)，資料容易取得，并具有較強(qiáng)的可靠性和可驗(yàn)證性、而且以歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的歷史成本會計(jì)程序簡單，容易操作?；谝陨蟽?yōu)點(diǎn)，在取得時(shí)按照支付的金額計(jì)量許可權(quán)的價(jià)值，成為許可權(quán)會計(jì)計(jì)量中最重要最基本的屬性。但是歷史成本原則反映不出市場價(jià)值以及污染許可權(quán)對企業(yè)價(jià)值增殖的貢獻(xiàn)，影響信息的可靠性，從而不利于信息使用者做出正確的決策。

2.現(xiàn)行成本計(jì)量。由于市場上許可權(quán)的價(jià)格經(jīng)常波動，購入或重置某項(xiàng)許可權(quán)資產(chǎn)的成本也處于不斷的變化中，因此，以現(xiàn)行成本計(jì)價(jià)的一個(gè)重要的特點(diǎn)就是要隨著成本的變動而及時(shí)地對資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

3.現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量?，F(xiàn)行市價(jià)又稱為脫手價(jià)值，是指資產(chǎn)在正常條件下的變現(xiàn)價(jià)值或現(xiàn)金等值。許可權(quán)的脫手價(jià)值反映了持有許可權(quán)的機(jī)會成本，這些機(jī)會成本與管理當(dāng)局的決策相關(guān)。用市價(jià)計(jì)量，才能使污染預(yù)防的邊際成本與持有許可權(quán)的機(jī)會成本進(jìn)行比較，便于做出正確的決策。筆者認(rèn)為，對于污染權(quán)以現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>