淺析公允價值計量及其應用

我國會計準則將公允價值定義為，在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。從定義來看，公允價值并非建立在時態(tài)基礎之上，因而并不構成與歷史成本的截然相反之勢。比如一項資產(chǎn)是按照公平的交易價格入賬的，那么賬面價值在交易發(fā)生當時就是公允價值，若存在活躍市場，一般即以市價作為公允價值，考慮投入價值時公允價值體現(xiàn)為重置成本，考慮脫手價值時公允價值則體現(xiàn)為現(xiàn)行市價；若不存在活躍市場且不易找到相似資產(chǎn)或相似資產(chǎn)也不存在活躍市場時，則未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值將是公允價值。公允價值概念就是計量所要達到的目標和質(zhì)量標準。

新會計準則明確了公允價值的核算內(nèi)容，主要表現(xiàn)在以下幾方面

一、公允價值計量在金融資產(chǎn)中的體現(xiàn)

金融資產(chǎn)分四類，第一類以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；第二類持有至到期的投資；第三類貸款和應收款項；第四類可供出售的金融資產(chǎn)。其中，以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)期末計價按公允價值計量，持有至到期投資和貸款及應收款項采用攤余成本進行期末計價。因此并不是金融資產(chǎn)都采用公允價值進行后續(xù)計量

金融資產(chǎn)在初始計量時按照公允價值入賬，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，要把相關的交易費用也記入當期損益。除該類金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)的交易費用的處理不同。金融資產(chǎn)在后續(xù)計量的過程中，公允價值變動形成利得和損失，不同種類的金融資產(chǎn)利得和損失的處理不同，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，它的公允價值變動了形成的利得或損失，應該計入當期損益。

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)在期末仍按公允價值進行計量，原來的公允價值與現(xiàn)在的公允價值之間的差額形成利得和損失，直接記入“資本公積”賬戶中進行核算。

雖然以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)二者都采用公允價值進行后續(xù)計量，但是它們的公允價值變動又不同。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期損益，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入資本公積，當該金融資產(chǎn)終止確認時，把原來的“資本公積”轉入當期損益。

二、公允價值計量在長期股權投資中的體現(xiàn)

長期股權投資在多數(shù)情況下的初始入賬價值都是按公允價值入賬（除了同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資）

非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應按照購買方為了取得對被購買方的控制權而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值進行計量。

發(fā)行的權益性證券合并的也按照權益性證券的公允價值入賬；如果是承擔的負債就按負債的公允價值入賬。如果不是合并時形成的長期股權投資，而是以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，支付多少現(xiàn)金，長期股權投資的入賬價值就是多少。如果是發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，按發(fā)行權益性證券的公允價值，如果是投資者投資來的長期股權投資，就按合同或協(xié)議的價格（合同或協(xié)議的價格不公允的除外）入賬。在同一控制下企業(yè)合并時，形成的長期股權投資合并計價是按照合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。投資支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的債務與確認的初始投資成本之間的差額，要調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益。

長期股權投資不僅初始計量采用公允價值，后續(xù)計量也采用公允價值。長期股權投資如果在采用權益法的情況下，受資企業(yè)有凈利潤，投資企業(yè)借記“長期股權投資”，貸記“投資收益”。

三、公允價值計量在投資性房地產(chǎn)中的體現(xiàn)

新會計準則，取消了歷史成本原則。因為現(xiàn)在會計核算中不是以歷史成本作為一個基本的原則，而歷史成本只是一個計量的方式或者屬性。會計核算計量屬性中有歷史成本屬性，也有公允價值的計量屬性。

歷史成本是指在取得資產(chǎn)時，資產(chǎn)確定入賬價值是按購置時支付的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的金額，或者是按照購置時支付的對價的公允價值來計量的。

在公允價值計量下，資產(chǎn)、負債是按照公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行的資產(chǎn)交換或者是債務清償?shù)慕痤~進行計量的。關于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，以及金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)，如果是投資者投入的存貨、固定資產(chǎn)等有關資產(chǎn)，要按照有關各方簽定的合同或協(xié)議約定的價值（合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外）來確認它的入賬價值。另外，資產(chǎn)中很重要的一項資產(chǎn)就是投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)有兩種計價模式，一種是按照公允價值計價，一種是按照成本模式計價。

采用公允價值模式計量的，應當同時滿足兩個條件：第一、投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；第二、企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。

如果上述兩條不能同時滿足，那么投資性房地產(chǎn)只能按成本模式計價。投資性房地產(chǎn)入賬價值確定以后，每期期末要在成本模式下，計提投資性房地產(chǎn)折舊、攤銷投資性房地產(chǎn)。

如果是公允價值計量模式計量的，期末公允價值發(fā)生變動，要確認公允價值變動損益。

如果公允價值上升了，記入公允價值變動損益的貸方，如果公允價值下跌了，記入公允價值變動損益的借方。

如果企業(yè)原來采用成本模式計量，在符合相關條件時(有活躍的交易市場、能夠?qū)蕛r值進行可靠估計等)，可以由成本模式改為公允價值模式計量，并視為會計政策變更予以追溯調(diào)整。公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)的轉換，可能過去是自用房地產(chǎn)，現(xiàn)在轉成投資性房地產(chǎn)， 自用的房地產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)，如果公允價值大于賬面價值的，不確認損益，計入“資本公積”；如果公允價值小于賬面價值的，它的差額要計入當期損益。如果企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉為自用房地產(chǎn)，轉換時的房地產(chǎn)的公允價值與原賬面價值有差額，將差額記入“公允價值變動損益”，確認損益。

四、公允價值計量在非貨幣性資產(chǎn)交換中的體現(xiàn)

對于非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)入賬價值的確定有兩種計量方式：公允價值和賬面價值。如果同時滿足兩個條件，第一、是否具有商業(yè)實質(zhì)；第二、公允價值是否能夠可靠計量。

那么入賬價值按公允價值計量。如果不同時滿足以上兩個條件，則按換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。只有滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

或者如果未來現(xiàn)金流量在風險、時間、金額方面是相等的，但換入、換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。這兩種情況具備一條則具為商業(yè)實質(zhì)。

如果具有商業(yè)實質(zhì)，并且公允價值能夠可靠計量，這兩個條件都滿足，非貨幣性資產(chǎn)交換按照換出資產(chǎn)的公允價值為基礎進行入賬；如果換出資產(chǎn)的公允價值沒有換入資產(chǎn)的公允價值更可靠，那么就按照換入資產(chǎn)的公允價值來確定入賬價值。若公允價值與賬面價值存在差額的，應分別不同情況進行處理：換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長期股權投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。

五、公允價值在債務重組中的體現(xiàn)

債權人在債務重組中可能收到現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權和應收款項等。如果債權人收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與債權的賬面余額兩者之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外支出）。

債務人將債務轉為資本金的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（非股份有限公司為實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。債務的公允價值是指熟悉情況的交易雙方認可的價格。

六、公允價值計量在資產(chǎn)減值中的體現(xiàn)

通常資產(chǎn)要看是否有減值的跡象。如果有減值的跡象，要進行減值測試，減值測試時要確定資產(chǎn)可收回金額。確定可收回金額時，要按照資產(chǎn)或資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

而公允價值通常要按步驟確定，如果資產(chǎn)有銷售協(xié)議或合同，則以銷售協(xié)議價格作為公允價值；如果沒有銷售協(xié)議或合同，以活躍市場價格作為公允價值；如果活躍市場也不存在，或者有活躍市場但沒有市場價格，要按照熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易所愿意提供的公平價格作為公允價值。

資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合的可收回金額的確定和單項資產(chǎn)的確定相同。資產(chǎn)組的可收回金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

新會計準則擴大了公允價值的應用范圍，提高了會計報表信息的相關性，使我國和國際通行的會計處理慣例又近了一步，也使會計報表的使用者能更好的獲知企業(yè)的真實財務狀況和經(jīng)營成果，幫助其做出正確的決策。隨著我國大力發(fā)展市場經(jīng)濟，深化企業(yè)改革， 轉變經(jīng)營機制， 建立現(xiàn)代企業(yè)制度， 改變和完善了企業(yè)法人治理結構，完善資本市場規(guī)則，優(yōu)化法制環(huán)境，公允價值在新準則執(zhí)行過程中會被正確使用，使我國企業(yè)的會計信息更加公允、可靠，對信息使用人更加有用。