上市公司固定資產(chǎn)減值問(wèn)題探討

[摘要] 我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的發(fā)布，標(biāo)志著中國(guó)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)正向國(guó)際化的道路邁進(jìn)，而其中的固定資產(chǎn)減值是比較重要的問(wèn)題。本文主要對(duì)固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量、會(huì)計(jì)處理和披露等問(wèn)題進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。

[關(guān)鍵詞］ 固定資產(chǎn)減值 可收回金額 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

我國(guó)2001年實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》首次將減值會(huì)計(jì)應(yīng)用到固定資產(chǎn)期末計(jì)量，2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，對(duì)固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)作了詳細(xì)的規(guī)定，并在股份公司中首先得到執(zhí)行。新準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)減值的計(jì)提及轉(zhuǎn)回做了一些突破性的規(guī)定，基本上做到了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。本文結(jié)合新準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)，計(jì)量，會(huì)計(jì)處理和披露等方面進(jìn)行初步探討。

一、固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)

固定資產(chǎn)減值的跡象是指可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末或者至少在每年年終時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，判斷是否存在可能發(fā)生減值的跡象，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額作為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)列出了判斷企業(yè)固定資產(chǎn)可能發(fā)生減值的六條依據(jù)以及全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的五種情況，但這些是從定性方面分析影響可收回金額的因素，然而在實(shí)際生活中，出現(xiàn)上述情況，并不必然表明該固定資產(chǎn)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)在綜合考慮各方面因素的基礎(chǔ)上做出判斷，定量計(jì)算可收回金額。特別注意的是對(duì)于擬計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，要確認(rèn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)能否產(chǎn)生獨(dú)立于其他資產(chǎn)的現(xiàn)金流入，如果可以確認(rèn)，應(yīng)單獨(dú)計(jì)算該項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；否則，應(yīng)以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為單位來(lái)計(jì)算減值準(zhǔn)備?？梢?jiàn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益”的角度，調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，使賬面價(jià)值能夠客觀地反映該資產(chǎn)在當(dāng)前市場(chǎng)上的實(shí)際價(jià)值。

二、固定資產(chǎn)減值的計(jì)量

如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。可見(jiàn)計(jì)量固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，必須確定兩個(gè)重要的金額：固定資產(chǎn)期末賬面價(jià)值和固定資產(chǎn)期末可收回金額。

1.固定資產(chǎn)期末賬面價(jià)值:單項(xiàng)固定資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值＝固定資產(chǎn)原價(jià)－累計(jì)折舊－已累計(jì)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)組的期末賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理合一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

2.固定資產(chǎn)期末可收回金額。對(duì)于固定資產(chǎn)期末可收回金額的確認(rèn)，各國(guó)的準(zhǔn)則給予了不同的解釋，F(xiàn)ASB認(rèn)為它就是公允價(jià)值，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為它是銷售凈價(jià)與在用價(jià)值孰高，我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定是指固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)期從該資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。（1）公允價(jià)值的確定：我國(guó)新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值，區(qū)分以下三個(gè)層次加以確定:首先，固定資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。其次，固定資產(chǎn)本身不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。再次，對(duì)于專用或特種固定資產(chǎn)，不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場(chǎng)交易，采用估值技術(shù)確定資產(chǎn)的公允價(jià)值。（2）處置費(fèi)用包括與固定資產(chǎn)有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅金、搬運(yùn)費(fèi)以及為使固定資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。（3）預(yù)期從該資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是從固定資產(chǎn)對(duì)企業(yè)未來(lái)收益的角度，通過(guò)估算固定資產(chǎn)的未來(lái)預(yù)期收益將其折算成現(xiàn)值來(lái)判斷其價(jià)值的方法。未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)算必須具備兩個(gè)前提條件，一是該固定資產(chǎn)的未來(lái)預(yù)期現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率可以合理預(yù)測(cè)和準(zhǔn)確計(jì)量；二是該固定資產(chǎn)獲利年限可以預(yù)測(cè)。其數(shù)學(xué)表達(dá)式為未來(lái)現(xiàn)金流量=∑R/(1+r)n，式中主要涉及三個(gè)參數(shù)：R表示為預(yù)期年收益額，一般應(yīng)參考該項(xiàng)固定資產(chǎn)在過(guò)去使用期間所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)，r表示年折現(xiàn)率，折現(xiàn)率應(yīng)反映貨幣時(shí)間價(jià)值的當(dāng)前市場(chǎng)評(píng)價(jià)和資產(chǎn)特有風(fēng)險(xiǎn)，n表示預(yù)期獲利年限，應(yīng)以該項(xiàng)固定資產(chǎn)的尚可使用年限為限。

三、固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理和披露

企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低原則進(jìn)行計(jì)量，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)發(fā)生固定資產(chǎn)減值時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出—計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。新準(zhǔn)則明確規(guī)定，減值損失不允許轉(zhuǎn)回，確保財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)更加真實(shí)、可靠，保護(hù)投資者利益。下面以具體例題進(jìn)行解釋：

[例]2007年12月31日，M公司發(fā)現(xiàn)2004年12月31日購(gòu)人的一項(xiàng)機(jī)械設(shè)備可能發(fā)生減值。如果該企業(yè)準(zhǔn)備出售該設(shè)備，市場(chǎng)上廠商愿意以440萬(wàn)元的銷售凈價(jià)收購(gòu)該設(shè)備。該設(shè)備尚可使用5年，未來(lái)5年的現(xiàn)金流量為100萬(wàn)元、96萬(wàn)元、92萬(wàn)元、88萬(wàn)元和84萬(wàn)元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)處置帶來(lái)的現(xiàn)金流量為76萬(wàn)元。采用折現(xiàn)率5%，假設(shè)2007年賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，已提折舊100萬(wàn)元，減值準(zhǔn)備40萬(wàn)元。

(1)判斷是否發(fā)生減值：公允價(jià)值=440萬(wàn)元，

賬面價(jià)值=600-100-40=460(萬(wàn)元)，公允價(jià)值<賬面價(jià)值，發(fā)生減值。

(2)確定可收回金額：公允價(jià)值=440萬(wàn)元

未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值=∑R/(1+r)n

=100×0.9524+96×0.9070+92×0.8638+88×0.8227+84×0.7835+76×0.7462

=456.7122(萬(wàn)元)

公允價(jià)值<未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為可收回金額。

(3)確定減值損失：460-456.7122=3.2878(萬(wàn)元)

(4)會(huì)計(jì)分錄:

借:營(yíng)業(yè)外支出—計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 32878

貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備32878

(5)固定資產(chǎn)減值的披露：根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失金額及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。發(fā)生重大減值損失的資產(chǎn)是單項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)披露該單項(xiàng)資產(chǎn)的性質(zhì)，發(fā)生重大減值損失的資產(chǎn)是資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)披露該資產(chǎn)組的基本情況和資產(chǎn)組中所包括的各項(xiàng)資產(chǎn)于當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額。對(duì)于重大資產(chǎn)減值損失還應(yīng)當(dāng)披露可收回金額的確定方法，包括公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)基礎(chǔ)和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定情況。

四、對(duì)固定資產(chǎn)減值問(wèn)題的幾點(diǎn)思考

固定資產(chǎn)減值涉及資產(chǎn)組、未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)、折現(xiàn)率的選擇等一系列問(wèn)題，而這些問(wèn)題在我國(guó)目前都是新鮮事物，無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界（包括會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員）對(duì)國(guó)際上固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理很陌生，這就造成了我國(guó)固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的困境。

1.會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和會(huì)計(jì)職能的制約。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量和確認(rèn)對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)的要求比較高，除了需要具備清晰的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)外，還需要會(huì)計(jì)人員了解掌握工程、建筑等方面的知識(shí)，因?yàn)槠髽I(yè)固定資產(chǎn)涉及在建工程、機(jī)械設(shè)備、交通設(shè)備等各種不同類型。即使相同的企業(yè)，對(duì)資產(chǎn)使用的效率也不同，而且資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)隨時(shí)點(diǎn)的不同發(fā)生變化，所以，會(huì)計(jì)師只有具備會(huì)計(jì)、工程、評(píng)估、市場(chǎng)等復(fù)合的知識(shí)結(jié)構(gòu)，才能得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果，才能直接提高固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的使用效果。而在會(huì)計(jì)職能方面，我國(guó)企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)的要求仍然停留在“算賬型”一般的財(cái)務(wù)管理的水平上，“管理型”的會(huì)計(jì)仍然較少，因此現(xiàn)在的會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)和會(huì)計(jì)職能限制了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用性。

2.資本市場(chǎng)的制約。固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要依托成熟的資本市場(chǎng)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)逐步向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的模式過(guò)渡，企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)服從于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，即“決策有用”?！皼Q策有用”是以資本市場(chǎng)為媒介實(shí)現(xiàn)的，我國(guó)正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，真正意義上的現(xiàn)代企業(yè)制度還未建立，發(fā)達(dá)成熟的資本市場(chǎng)需要一個(gè)完善和發(fā)展的過(guò)程。

3.可收回金額計(jì)算復(fù)雜性的制約?？墒栈亟痤~的確定是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定不但在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異，而且需要大量的透明的和公開(kāi)的信息和資料，目前我國(guó)在這些方面還不能和與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，存在較大差距。

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