民間非營利組織審計(jì)實(shí)務(wù)探討及應(yīng)對策略

[摘 要] 會計(jì)師事務(wù)所接受民間非營利組織委托進(jìn)行審計(jì)服務(wù)時(shí)應(yīng)以《民間非營利組織會計(jì)制度》為依據(jù)進(jìn)行審計(jì)，在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，“民非”單位普遍存在資金管理、帳務(wù)處理、財(cái)務(wù)、稅務(wù)等各方面問題，筆者將審計(jì)過程中比較集中的問題歸納并加以探討，以期能盡快規(guī)范管理，為民間非營利組織的健康發(fā)展和實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)提供參考。

[關(guān)鍵詞] 民間非營利組織 《民間非營利組織會計(jì)制度》 新舊制度銜接 存在的問題

一、民間非營利組織發(fā)展?fàn)顩r及所執(zhí)行的會計(jì)核算制度

改革開放20多年來，社會生活最為引人矚目的變化之一，就是出現(xiàn)了為數(shù)眾多的“民間組織”。它們具有兩個(gè)最基本的特征即：民間性和非營利性。主要包括民辦的學(xué)校（含非學(xué)歷教育）、醫(yī)院、養(yǎng)老院、研究所、體育機(jī)構(gòu)等。

雖然我國民間非營利事業(yè)在短時(shí)期內(nèi)得到了快速發(fā)展，但一直沒有一套針對民間非營利組織的財(cái)務(wù)會計(jì)制度，而是參照《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》運(yùn)行，無法全面反映民間非營利組織財(cái)務(wù)活動的特點(diǎn)和會計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。為了培育、促進(jìn)民間非營利組織的健康發(fā)展，在保護(hù)他們合法權(quán)益時(shí)，也要加強(qiáng)對其管理和監(jiān)督，財(cái)政部為規(guī)范民非組織的會計(jì)核算，于2004年8月18日發(fā)布了《民間非營利組織會計(jì)制度》（簡稱《制度》），要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起開始執(zhí)行。

二、會計(jì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的依據(jù)

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，會計(jì)中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)掌握和熟悉《民間非營利組織會計(jì)制度》的各項(xiàng)規(guī)定，在接受委托進(jìn)行審計(jì)服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以《民間非營利組織會計(jì)制度》為依據(jù)，依該制度作為會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)，提供審計(jì)報(bào)告。 該制度的主要內(nèi)容概括為以下幾個(gè)方面：

1.制定的依據(jù)。《民間非營利組織會計(jì)制度》是依據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》制定。

2.適用范圍：《民間非營利組織會計(jì)制度》適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營利組織”。

3.四個(gè)會計(jì)核算的基本假設(shè)即：會計(jì)主體假設(shè)—會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以民間非營利組織的交易或者事項(xiàng)為對象，記錄和反映該組織本身的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)—會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以民間非營利組織的持續(xù)經(jīng)營為前提、會計(jì)期間假設(shè)—會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)劃分會計(jì)期間，分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告、貨幣計(jì)量假設(shè)—會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以人民幣作為記賬本位幣，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的民間非營利組織，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編制的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。

4.采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計(jì)核算基礎(chǔ)。與以往會計(jì)準(zhǔn)則或制度把會計(jì)核算基礎(chǔ)作為一般原則來規(guī)定不同，《民間非營利組織會計(jì)制度》將會計(jì)核算基礎(chǔ)作為介于會計(jì)基本假設(shè)與一般原則之間的單獨(dú)條文來規(guī)定，這充分說明了《制度》對會計(jì)核算基礎(chǔ)重要性的強(qiáng)調(diào)。

5.十二條會計(jì)核算的一般原則即：客觀性、相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式、一致性、可比性、及時(shí)性、明晰性、配比性、實(shí)際成本、謹(jǐn)慎性、區(qū)分資本性支出與運(yùn)營性支出界限，以及重要性等十二條原則。

6.五個(gè)會計(jì)要素，并對各會計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量作了具體規(guī)定?！吨贫取返诙轮恋诹聦γ耖g非營利會計(jì)要素及各要素的確認(rèn)與計(jì)量做了具體規(guī)定，例如，資產(chǎn)要素中的接受捐贈資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn)，負(fù)債要素中的受托代理負(fù)債，凈資產(chǎn)要素中的限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)，收入要素中的捐贈收入、會費(fèi)收入、提供服務(wù)收入，費(fèi)用要素中的業(yè)務(wù)活動成本、籌資費(fèi)用等，都是民間非營利組織會計(jì)所特有的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用內(nèi)容。

7.財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的內(nèi)容即：由會計(jì)報(bào)表、會計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成，根據(jù)民間非營利組織的業(yè)務(wù)特點(diǎn)及其會計(jì)信息使用者的需求，要求其財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表、現(xiàn)金流量表三張基本報(bào)表，以及會計(jì)報(bào)表附注等內(nèi)容，以全面反映組織的財(cái)務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動情況和現(xiàn)金流量等信息。

8.規(guī)定了應(yīng)使用的會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表格式，使《制度》更具有可操作性。

三、審計(jì)中出現(xiàn)的問題

《民間非營利組織會計(jì)制度》于2005年1月1日起執(zhí)行，但在審計(jì)2005年、2006年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)大部分單位尚未執(zhí)行新制度，未根據(jù)新制度的要求進(jìn)行追溯調(diào)整，其賬務(wù)處理和報(bào)表的編制仍沿襲原有的做法。各單位報(bào)表的格式不一，原執(zhí)行的會計(jì)制度也不統(tǒng)一。

那么，在新舊制度銜接過程中，應(yīng)按照《民間非營利組織會計(jì)制度》和《民間非營利組織新舊會計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》的規(guī)定，對現(xiàn)有資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面清查和盤點(diǎn)，明晰產(chǎn)權(quán)，建立固定資產(chǎn)目錄，設(shè)置固定資產(chǎn)卡片，做好各項(xiàng)會計(jì)基礎(chǔ)工作和執(zhí)行新制度的準(zhǔn)備工作；要建立健全各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)管理制度，加強(qiáng)資產(chǎn)管理。對于清查出的資產(chǎn)報(bào)廢、毀損、盤盈盤虧和應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的負(fù)債等，應(yīng)當(dāng)在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。

審計(jì)中發(fā)現(xiàn)主要存在以下問題：

1.在賬務(wù)處理上主要存在的問題：

(1)關(guān)于開辦資金的問題

①審計(jì)中發(fā)現(xiàn)投資者實(shí)際投入的開辦資金與賬上反映的開辦資金不符。主要表現(xiàn)為經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所審驗(yàn)的開辦資金與財(cái)務(wù)賬及報(bào)表反映的開辦資金不同。如某單位經(jīng)審驗(yàn)的開辦資金為3萬元，而財(cái)務(wù)賬及報(bào)表反映的實(shí)收資本為188萬元。這里可能涉及資產(chǎn)權(quán)屬不清晰等問題。②收到開辦資金未及時(shí)入賬或掛往來科目。

(2)取得捐贈的賬務(wù)處理問題。在民間非營利組織中，捐贈（包括政府補(bǔ)助）往往是其重要的資金來源，現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)制度將企業(yè)接受的捐贈作為“資本公積”處理，其實(shí)質(zhì)是將捐贈直接作為“凈資產(chǎn)”確認(rèn)。對于捐贈，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入還是凈資產(chǎn)，我國《民間非營利組織會計(jì)制度》認(rèn)為，民間非營利組織接受的捐贈符合收入的定義，應(yīng)當(dāng)將其接受的捐贈確認(rèn)為收入，在業(yè)務(wù)活動表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業(yè)務(wù)活動開展情況。如果將民間非營利組織接受的捐贈作為凈資產(chǎn)確認(rèn)，將會有很大一部分收入無法在業(yè)務(wù)活動表中反映出來，既不利于真實(shí)、完整地反映民間非營利組織的業(yè)務(wù)活動情況，也不利于衡量管理者的經(jīng)營業(yè)績。

對于取得的捐贈，應(yīng)當(dāng)區(qū)分無條件捐贈和附條件捐贈分別進(jìn)行處理。我國《制度》規(guī)定，對于無條件的捐贈或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在捐贈或政府補(bǔ)助收到時(shí)確認(rèn)收入；對于附條件的捐贈或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在取得捐贈資產(chǎn)或政府補(bǔ)助資產(chǎn)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。與此同時(shí)，《制度》又規(guī)定，當(dāng)民間非營利組織存在需要償還全部或者部分捐贈資產(chǎn)（或者政府補(bǔ)助資產(chǎn)）或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，則應(yīng)當(dāng)就需要償還的金額同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債和費(fèi)用。

(3)固定資產(chǎn)折舊問題。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，民間非營利組織參照事業(yè)單位會計(jì)制度固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。但是，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊一方面無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和凈資產(chǎn)價(jià)值的高估；另一方面，也使得民間非營利組織每期業(yè)務(wù)活動表中的成本、費(fèi)用低估，不利于如實(shí)反映民間非營利組織的經(jīng)營業(yè)績。

2.在財(cái)務(wù)管理上存在的問題：

(1)缺少專職財(cái)務(wù)人員。很多單位沒有專職財(cái)務(wù)人員，部分為投資者的親屬或聘請的兼職財(cái)務(wù)人員，尤以個(gè)人獨(dú)資舉辦的單位財(cái)務(wù)管理問題為嚴(yán)重。財(cái)務(wù)人員往往只是對投資者交來的憑證進(jìn)行整理，給多少憑證做多少賬，給什么憑證做什么賬。

(2)個(gè)別單位成立后長期不登賬。如某單位成立于2001年，但2001年至2003年該單位一直未設(shè)置財(cái)務(wù)賬，未對單位的收支情況進(jìn)行賬務(wù)處理。

(3)賬務(wù)體系的設(shè)置與有關(guān)制度、規(guī)定不符。如往來科目不按單位設(shè)置明細(xì)賬。

(4)報(bào)表不完整。根據(jù)《制度》的規(guī)定，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告由會計(jì)報(bào)表、會計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成。而會計(jì)報(bào)表至少應(yīng)由資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表三張主要報(bào)表組成，在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，目前絕大部分“民非”單位未編制現(xiàn)金流量表，資產(chǎn)負(fù)債表與業(yè)務(wù)活動表的格式也不規(guī)范，與制度的相關(guān)規(guī)定不同，更談不上編制會計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書。

(5)核算不規(guī)范。

如：①收入掛往來科目，不及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入。如收培訓(xùn)款、學(xué)費(fèi)掛“預(yù)收賬款”科目，未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及時(shí)確認(rèn)收入。

②成本、費(fèi)用掛往來，不及時(shí)清理。如某單位在應(yīng)收賬款中掛賬40萬元，該款項(xiàng)實(shí)際為支付的裝修款，裝修工作早已完成，但因存在糾紛、未取得發(fā)票等原因一直掛賬。影響多年的固定資產(chǎn)和業(yè)務(wù)活動成本科目的準(zhǔn)確性。

③發(fā)放工資不通過“應(yīng)付工資”科目核算，直接計(jì)入成本費(fèi)用；不按規(guī)定計(jì)提折舊等。

(6)原始單據(jù)不規(guī)范。很多單位未按規(guī)定取得發(fā)票，支出中以收款收據(jù)甚至白條等不規(guī)范的憑證入賬現(xiàn)象較多。

(7)單位與投資者個(gè)人費(fèi)用混淆。有些投資者認(rèn)為自己投資成立的單位屬于私有財(cái)產(chǎn)，想怎么處理就怎么處理，錢想怎么花就怎么花，思想觀念尚未改變。

(8)與外單位之間業(yè)務(wù)不簽訂合同，支付款項(xiàng)無依據(jù)。

3.資金管理上存在的問題：

(1)現(xiàn)金余額過大且不能盤點(diǎn)。如某單位每天現(xiàn)金余額非常大，2004年報(bào)表審計(jì)時(shí)審計(jì)事務(wù)所就已經(jīng)在報(bào)告中反映這個(gè)問題且披露了現(xiàn)金無法實(shí)施盤點(diǎn)程序，但2005年12月31日其現(xiàn)金余額仍為37.85萬元，且仍然不能實(shí)施盤點(diǎn)。

(2)大額現(xiàn)金結(jié)算現(xiàn)象較多，違反有關(guān)現(xiàn)金結(jié)算規(guī)定。個(gè)別現(xiàn)金結(jié)算金額達(dá)到幾十萬。

(3)與其他單位之間大額資金往來無依據(jù)。如某單位2003年收其他單位（事業(yè)單位）匯入款項(xiàng)67.58萬元，財(cái)務(wù)與報(bào)表均列應(yīng)付賬款。該單位未能提供上述收款的合同或其他依據(jù)，2003、2004年用現(xiàn)金支票付出36萬元沖減應(yīng)付賬款，付款憑證的后面無收款人的任何收款單據(jù)，且無任何付款審批手續(xù)，應(yīng)付賬款的余額也無法發(fā)函詢證。

4.稅收方面存在的問題：

主要表現(xiàn)為未依法辦理稅務(wù)登記、未依法申報(bào)和繳納稅收、未履行代扣代繳個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)。

四、應(yīng)對的策略

以上四個(gè)方面的問題是在近兩年審計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)普遍存在的問題，究其原因一是處于新舊制度銜接階段，各單位原執(zhí)行的會計(jì)制度本身不統(tǒng)一，報(bào)表的格式不一，很多單位并不知道有一套適用自己的制度，二是主管部門及登記部門的負(fù)責(zé)人往往一人身兼數(shù)職，往往一個(gè)城市的某個(gè)社區(qū)，在冊登記的民間非企業(yè)單位就達(dá)三、四百家，而登記機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人要主管諸多社會事務(wù)，不可能細(xì)致管理這么多“民非”單位，只能是流于登記，疏于管理，等到發(fā)生投訴時(shí)，主管部門則處于被動地位。應(yīng)對的策略可以下幾方面著手：一是要加強(qiáng)對民間非營利組織的理論培訓(xùn)和業(yè)務(wù)指導(dǎo)，做到備案及時(shí)、依法管理，指導(dǎo)“民非”單位建立健全財(cái)務(wù)管理制度和內(nèi)部控制制度，做到合法運(yùn)作；二是對已納入管理的“民非”單位給與政策支持，并輔以適當(dāng)?shù)馁Y金支持，特別是要幫助他們?nèi)f(xié)調(diào)已有的優(yōu)惠政策而又沒有享受到的部分，如：自來水、電（現(xiàn)在還是工、商業(yè)用水用電價(jià)格），確保這些優(yōu)惠政策在“民非”單位的社會福利機(jī)構(gòu)的落實(shí)；三是聘請優(yōu)秀師資對“民非”單位的會計(jì)人員進(jìn)行正規(guī)培訓(xùn)，要求會計(jì)人員持證上崗。長期以來“民非”組織從負(fù)責(zé)人到會計(jì)人員都存在年齡偏大、學(xué)歷不高的問題，因此，對“民非”單位的負(fù)責(zé)人及會計(jì)人員進(jìn)行系統(tǒng)正規(guī)的培訓(xùn)就顯得十分必要；四是充分發(fā)揮注冊會計(jì)師和審計(jì)部門在審計(jì)過程中的作用，針對發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行集中整改。總之，要做到監(jiān)管與扶持并舉，鼓勵(lì)民間非營利組織踴躍為社會公益事業(yè)貢獻(xiàn)出自己的力量，促進(jìn)民間非營利事業(yè)蓬勃發(fā)展。

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