淺析新會計準則對會計政策靈活性的調(diào)整與規(guī)范

[摘 要] 會計政策的靈活性不必然增加利潤操縱，會計準則對會計政策的靈活性的規(guī)定，首先應該滿足有利于提高財務會計信息的相關性的要求，同時還應該能夠避免淪為企業(yè)調(diào)整會計政策的隨意性。新會計準則對會計政策靈活性的規(guī)定更科學規(guī)范。

[關鍵詞] 會計政策 靈活性 相關性 利潤操縱 公允價值

2006年2月15日財政部發(fā)布了包括1項基本會計準則和38項具體會計準則在內(nèi)的新《企業(yè)會計準則》（下文簡稱“新會計準則”）。新會計準則對會計政策的靈活性進行了比較全面的調(diào)整和規(guī)范，它在一些方面壓縮了會計政策靈活性，而在另外一些方面又大膽地引入了新的靈活性。有人認為，壓縮靈活性是為了防止企業(yè)的利潤操縱行為，而增加靈活性就會增加企業(yè)的利潤操縱行為。筆者認為，不能把會計政策靈活性和利潤操縱直接等同。會計政策的靈活性既是一個深刻的會計理論問題，同時又具有很強的現(xiàn)實意義，是一個既需要深入剖析又要準確把握的問題。會計準則制定過程中如果能夠正確把握會計政策的靈活性，不但不會給企業(yè)提供更多利潤操縱的機會，而且有利于提高財務會計信息的相關性。

一、會計政策的靈活性是會計信息相關性的重要保證

我國疆域廣闊，區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡，而由財政部統(tǒng)一制定的企業(yè)會計準則在規(guī)定很多會計政策時，勢必要有一定的靈活性，不可能不給企業(yè)以選擇的余地。會計政策靈活性存在的唯一目的就是為了使各種不同類型、不同規(guī)模、不同地區(qū)內(nèi)的千差萬別的企業(yè)能選擇最適合自己狀況的會計政策，以滿足其財務報告使用者的決策所需。所以說會計政策靈活性的最終目的是為了提高相關性。理論上講，會計政策的靈活性與企業(yè)利潤操縱之間并無必然聯(lián)系。

二、會計政策的靈活性必須避免淪為企業(yè)調(diào)整會計政策的隨意性

會計政策靈活性的設置必須能夠避免隨意性，否則不但不能提高會計信息的相關性，反而淪為企業(yè)操縱利潤的慣用手段。企業(yè)在從一種會計方法轉(zhuǎn)換到另一種會計方法時如果沒有受到實質(zhì)性約束，無需付出任何代價，沒有任何風險，那么它為了操縱利潤，隨意變更會計政策也就不足為奇了。所以，會計政策靈活性的設置必須始終堅持提高會計信息相關性的根本目標，必須能夠限制企業(yè)將靈活性演變成隨意性。如果一項會計政策的靈活性規(guī)定不能做到這一點，那么這種靈活性就會被濫用，這種靈活性就應該被放棄。新會計準則取消了發(fā)出存貨計價方式中的后進先出法、明確規(guī)定了長期資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回，此舉正是基于規(guī)范會計政策靈活性的考慮。

1.取消存貨的后進先出法

發(fā)出存貨計價方式中的先進先出法和后進先出法是兩種效果相反的會計估計方法。在通貨膨脹的情況下，采用先進先出法會使得當期費用減少、利潤增加、期末的存貨成本增加；而在通貨緊縮的情況下，采用先進先出法的結果正好相反。后進先出法是與先進先出法的相反的一種方法。在經(jīng)濟快速發(fā)展的中國，通貨膨脹成為經(jīng)濟發(fā)展的常態(tài)，通貨緊縮幾乎不可能出現(xiàn)，企業(yè)選擇先進先出法和后進先出法的結果都很明顯，基本沒有任何不確定性。所以許多企業(yè)管理當局為了調(diào)節(jié)各期利潤的目的在兩種方法中進行選擇和變更，沒有任何風險和障礙。新會計準則取消后進先出法，保留先進先出法的做法，限制了企業(yè)的利潤操縱行為，提高了會計信息的相關性。

2.規(guī)定長期資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回

原會計準則允許企業(yè)轉(zhuǎn)回已計提的減值準備并計入當期損益，而且對長期資產(chǎn)減值準備的披露也和很簡單。會計信息使用人很難判斷企業(yè)計提的長期資產(chǎn)減值準備是否科學合理，當期損益中有多少利潤（虧損）來源于資產(chǎn)減值損失的計提和轉(zhuǎn)回。所以，設置“秘密儲備” 就成了企業(yè)資利用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回進行利潤操縱的貫用手段。

新會計準則中的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)范了包括長期股權投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和商譽在內(nèi)的長期資產(chǎn)減值的計量及減值損失的確認等一系列問題。該準則在第十七條明確規(guī)定“計提的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。這一規(guī)定一經(jīng)頒布，引起了上市公司的強烈反響。上市公司集體轉(zhuǎn)回以前年度計提的資產(chǎn)減值準備成了2006年年報的一道風景；而2007年對固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)計提減值準備的上市公司卻是鳳毛麟角。禁止轉(zhuǎn)回的規(guī)定雖然不同于國際會計準則，但卻是符合我國國情的。長期資產(chǎn)減值的計量及減值損失的確認是一項系統(tǒng)而復雜的工程。新準則對資產(chǎn)減值跡象、資產(chǎn)可收回金額的規(guī)定更加全面、更加科學合理、可操作性更強，為了方便企業(yè)判斷，新準則還界定了“資產(chǎn)組”的概念。新準則的做法是，先堵住企業(yè)利潤操縱的通道，同時通過這些科學合理的規(guī)定引導企業(yè)客觀真實地反映資產(chǎn)的減值情況，待時機成熟后，再與國際會計準則接軌。

三、謹慎引入公允價值是新會計準則規(guī)范運用會計政策靈活性的大膽嘗試

所謂公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。公允價值本身并不是一種單一的計量屬性，而是一個檢驗尺度。一種計量屬性是否符合公允價值的定義，就要看按此計量屬性所提供的信息是否是對決策有用或相關。一般而言，市場定價是最符合公允價值定義的，在無法取得市價時，現(xiàn)值就成為最佳的一種替代，在不同情況下，確定現(xiàn)值的方法又有不同。所以，公允價值的引入典型地擴大了會計政策的靈活性，增加了企業(yè)管理當局會計處理的選擇空間，同時給上市公司會計監(jiān)管提出了新的要求。

中國證監(jiān)會在2006年11月27日發(fā)布了《關于做好與新會計準則相關信息披露工作的通知》（以下簡稱“通知”）。就公允價值的運用，通知要求上市公司和擬上市公司“謹慎適度選用公允價值計量模式”，建立、健全同公允價值計量相關的決策體系；同時要求注冊會計師“在鑒證業(yè)務過程中應履行充分的鑒證程序，對公司公允價值選用的合理性，包括公司的決策程序、公允價值的確定方法及披露的充分性給予關注，并做出獨立的專業(yè)判斷。公允價值顯失公允，公司又拒絕調(diào)整的，注冊會計師應考慮對鑒證結論的影響?！?/p>

根據(jù)新會計準則的規(guī)定可以采用公允價值進行后續(xù)計量的資產(chǎn)、負債項目有：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債、衍生金融資產(chǎn)（或負債）；可供出售的金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)。這些項目的市場價格都比較容易取得，而且價格波動較明顯，以公允價值計量能夠更加及時準確地反映企業(yè)真實的資產(chǎn)和負債金額，與信息使用者的決策更相關。有選擇地在這些項目中采用公允價值計量是大勢所趨。但是，為了引導上市公司本著提高信息質(zhì)量的目的正確運用公允價值，防止公允價值淪為上市公司操縱利潤的工具，新會計準則在引入公允價值時是相當謹慎的。

以投資性房地產(chǎn)為例，該具體準則規(guī)定：企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但同一企業(yè)只能用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。如選用公允價值計量模式，公司應對其公允價值的確定方法和確定過程進行充分披露。證監(jiān)會的通知更是要求：“上市公司不得隨意將成本計量模式變更為公允價值計量模式，也不得通過隨意變更房地產(chǎn)用途等手段進行利潤操縱?！蓖瑫r要求注冊會計師重點關注上市公司變更房地產(chǎn)用途以及后續(xù)計量模式的轉(zhuǎn)換。

這些規(guī)定使得上市公司選擇公允價值計量模式時，要權衡利弊，謹慎決策，因為兩種模式各有利弊，而且一旦選擇，不能隨意轉(zhuǎn)換。采用公允價值模式下，資產(chǎn)價格的大幅波動，會導致企業(yè)利潤的劇烈波動。如2007年我國大部分地區(qū)的房地產(chǎn)價格都有相當大的升幅，但是2008年我國的房地產(chǎn)市場，局部地區(qū)出現(xiàn)了較大幅度的下跌，如深圳、廣州等地跌幅達到20％以上。而2007年和2008年的中國A股市場更是像過山車一樣驚險。相反成本模式雖然不會創(chuàng)造高額利潤，但是卻相對穩(wěn)定。

綜上所述，隨著會計信息需求市場對相關性要求的不斷提高，會計政策的靈活性也會相應的擴大，會計準則制定者不能因為擔心企業(yè)操縱利潤就不給企業(yè)以選擇的余地。正確的做法是一方面堅持科學合理、循序漸進地規(guī)范會計政策的靈活性，另一方面抓緊加強制度建設，建立健全內(nèi)部控制和外部監(jiān)督，從而逐步實現(xiàn)我國會計準則與國際會計準則的全面接軌。

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