淺議綜合收益

[摘 要] 綜合收益會(huì)計(jì)理論是收益會(huì)計(jì)理論的最新發(fā)展，本文指出了綜合收益的概念，并比較了綜合收益和傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益。在對(duì)綜合收益優(yōu)缺點(diǎn)的分析基礎(chǔ)上，指出了綜合收益觀在我國(guó)應(yīng)用的前景。

[關(guān)鍵詞] 綜合收益 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益 優(yōu)缺點(diǎn) 應(yīng)用前景

綜合收益會(huì)計(jì)理論是收益會(huì)計(jì)理論的最新發(fā)展，是公允價(jià)值計(jì)量理論在收益會(huì)計(jì)中的運(yùn)用。它也是國(guó)際會(huì)計(jì)中的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。近年來(lái)，隨著衍生金融工具的廣泛使用、高科技的迅速發(fā)展等，使得會(huì)計(jì)計(jì)量屬性從歷史成本走向公允價(jià)值，出現(xiàn)了大量已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益項(xiàng)目(如持有利得或損失)。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告損益表以實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)，反映的只是以?xún)羰找姹硎镜囊汛_認(rèn)并實(shí)現(xiàn)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，無(wú)法全面反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，因此各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等組織紛紛提出改革措施，認(rèn)為業(yè)績(jī)的概念是一個(gè)全面收益或綜合收益，由此產(chǎn)生了綜合收益的概念。

一、綜合收益的概念

根據(jù)FASB 1980年在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告即SFAC3《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》的解釋?zhuān)C合收益是指“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變動(dòng)。”1997年，F(xiàn)ASB發(fā)布了SFAS130《綜合收益》，綜合收益被定義為“在某一期間內(nèi)，除所有者投資和向所有者分配以外的原因，所導(dǎo)致的權(quán)益的全部變動(dòng)。”因此，除了按GAAP確認(rèn)的凈利潤(rùn)以外，綜合收益還包括其他項(xiàng)目，例如根據(jù)SFAS52，由于合并外國(guó)分支機(jī)構(gòu)導(dǎo)致的未實(shí)現(xiàn)折算利得和損失；根據(jù)SFAS133對(duì)預(yù)期的交易進(jìn)行現(xiàn)金流量套期保值產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)的利得和損失；等等。

綜合收益是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益在經(jīng)濟(jì)學(xué)上的改造。根據(jù)?？怂沟亩x，經(jīng)濟(jì)收益的數(shù)額取決于財(cái)富的含義和計(jì)量，財(cái)富不僅包括有形的物體和提供的勞務(wù)，而且也包括個(gè)人所擁有的所有未來(lái)服務(wù)潛能，從這種服務(wù)潛能中一個(gè)人可以獲得未來(lái)收益，是未來(lái)收入的資本化價(jià)值。由此可見(jiàn)，經(jīng)濟(jì)收益力求對(duì)所有構(gòu)成資本的資源進(jìn)行計(jì)價(jià)，這種計(jì)價(jià)是以預(yù)測(cè)為基礎(chǔ)的，充分的考慮了時(shí)間的因素，是面向未來(lái)的，與信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策完全相關(guān)。經(jīng)濟(jì)收益從理論上來(lái)說(shuō)是完美的，但是這種收益概念是建立在理想條件下的，綜合收益就考慮了理想條件與事務(wù)操作的阿問(wèn)題，它更接近于經(jīng)濟(jì)收益。

二、綜合收益與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的對(duì)比

綜合收益與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益綜合收益產(chǎn)生于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益基礎(chǔ)上，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益是綜合收益的核心部分，綜合收益可以說(shuō)是傳統(tǒng)收益的經(jīng)濟(jì)學(xué)改進(jìn)和完善。這兩者的區(qū)別體現(xiàn)了會(huì)計(jì)學(xué)收益報(bào)告的以下幾方面的不同思想觀念：

1.收益報(bào)告目標(biāo)的不同觀念。收益報(bào)告的目標(biāo)是為了提供企業(yè)外部使用者有用的信息，它與財(cái)務(wù)報(bào)告的總體目標(biāo)是一致的。在這個(gè)問(wèn)題上存在著兩種不同的“信息有用”思想，即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。受托責(zé)任觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向資源委托者有效反映資源受托者的受托經(jīng)管責(zé)任及履行情況，更強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，偏重歷史成本計(jì)量，是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益理論的依托。決策有用觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息，更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，偏重于現(xiàn)實(shí)成本的計(jì)量，是綜合收益理論的依托。這兩種報(bào)告目標(biāo)的不同，是兩種收益觀的本質(zhì)區(qū)別所在。

2.收益組成的不同觀念。綜合收益與傳統(tǒng)款機(jī)收益反映在收益組成上，體現(xiàn)了兩種不同的觀點(diǎn)，即“本期營(yíng)業(yè)觀”和“損益滿計(jì)觀”，這兩種觀點(diǎn)的爭(zhēng)論焦點(diǎn)在于非常項(xiàng)目和前期損益調(diào)整上。本期營(yíng)業(yè)觀認(rèn)為，非常項(xiàng)目和前期損益調(diào)整應(yīng)列入留存收益，屬于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的范疇；而損益滿計(jì)觀則認(rèn)為應(yīng)列入當(dāng)期損益，屬于綜合收益觀的范疇。

3.收益確定方法上的不同觀念。在收入確定方法上存在兩種觀點(diǎn)，“收入－費(fèi)用觀”和“資產(chǎn)－負(fù)債觀”。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益采用的是收入－費(fèi)用觀，其將收入和費(fèi)用的確認(rèn)看得比資產(chǎn)和負(fù)債更為重要，這種觀念滿足的是受托責(zé)任觀下信息使用者所要了解的收益；綜合收益采用的是資產(chǎn)－負(fù)債觀，其將資產(chǎn)和負(fù)債要素看得比收益表要素更重要，這種觀念下的收益能滿足決策有用觀的需要。

三、綜合收益的優(yōu)缺點(diǎn)分析

1.綜合收益的優(yōu)點(diǎn)。綜合收益發(fā)展了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)原則，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。首先，綜合收益突破了傳統(tǒng)收益的實(shí)現(xiàn)原則。傳統(tǒng)收益確定堅(jiān)持實(shí)現(xiàn)原則，要求收人確認(rèn)必須符合已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)和已賺得兩個(gè)條件。根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則，不少影響企業(yè)業(yè)績(jī)的重要交易和事項(xiàng)得不到反映，或者收益報(bào)告嚴(yán)重滯后十實(shí)際發(fā)生期間，使得信息失去相關(guān)性，對(duì)使用者決策用處不大。綜合收益要求在保證基本可靠性的前提下，確認(rèn)某些符合確認(rèn)基本標(biāo)準(zhǔn)但未實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)變動(dòng)，突破傳統(tǒng)'收益的實(shí)現(xiàn)原則，提高了會(huì)計(jì)信息的有用性。其次，綜合收益體現(xiàn)了適度穩(wěn)健原則。由于企業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)客觀存在著眾多的不確定因素，穩(wěn)健原則在會(huì)計(jì)領(lǐng)域占有相當(dāng)重的地位，傳統(tǒng)的穩(wěn)健主義原則容易導(dǎo)致收益人為的波動(dòng)，而且穩(wěn)健主義往往成為企業(yè)建立秘密準(zhǔn)備的理由。為提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息，穩(wěn)健原則的使用應(yīng)受到限制。綜合收益當(dāng)中，正如FASB所述的，”收益的存在，在有足夠證據(jù)加以證明之后，穩(wěn)健主義不再要求予以遞延；損失的發(fā)生，在有足夠證據(jù)加以證明之前，不要求予以確認(rèn)”。第三，綜合收益符合財(cái)務(wù)資本保持理論。真正意義上的實(shí)物資本保持理論要求所有資產(chǎn)負(fù)債(包括流動(dòng)和非流動(dòng)的)的價(jià)格變動(dòng)所產(chǎn)生的利得和損失都計(jì)入權(quán)益；真正意義上的財(cái)務(wù)資本保持理論要求，所有資產(chǎn)負(fù)債(包括流動(dòng)和非流動(dòng))的價(jià)格變動(dòng)所產(chǎn)生的利得和損失都計(jì)入收益?？梢?jiàn)，綜合收益符合財(cái)務(wù)資本保持理論。

2.綜合收益的缺陷。

盡管綜合收益已大大改進(jìn)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益，但在實(shí)務(wù)當(dāng)中，綜合收益仍存在以下缺陷：首先，收益的概念范圍還不清楚。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債持有期間公允價(jià)值的變化，有的計(jì)入當(dāng)期損益，有的則直接計(jì)入所有者權(quán)益，甚至對(duì)同一項(xiàng)目允許在這兩法之間進(jìn)行選擇。這說(shuō)明收益概念尚不清楚。其次，因?yàn)橛械膬r(jià)值變動(dòng)計(jì)入了資產(chǎn)負(fù)債表，所以有些業(yè)績(jī)?nèi)晕捶从吃谑找姹碇校绊懥耸找娴男畔⒑?。?shí)證研究表明，這些項(xiàng)目與收益表中的項(xiàng)目一樣具有信息含量，即包括了這些項(xiàng)目的收益信息比未包括這些項(xiàng)目的收益信息與股價(jià)的變動(dòng)更為相關(guān)。第三，阻礙了其它會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。由于一直沒(méi)有很好地解決公允價(jià)值變化差異的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，使涉及到這一問(wèn)題的準(zhǔn)則都處于爭(zhēng)議中。

四、綜合收益觀在中國(guó)的應(yīng)用前景分析

通過(guò)上述分析可知，綜合收益會(huì)計(jì)是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益和經(jīng)濟(jì)收益之間權(quán)衡的選擇，其發(fā)展取決于會(huì)計(jì)內(nèi)外環(huán)境、會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求等多方面的因素影響。從理論上分析，綜合收益對(duì)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益是一種財(cái)務(wù)報(bào)告的進(jìn)步，但同時(shí)筆者認(rèn)為，理論的進(jìn)步性應(yīng)在于其與客觀實(shí)際的適應(yīng)。從我國(guó)的實(shí)際情況看，近年來(lái)，我國(guó)加快了經(jīng)濟(jì)改革的步伐，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，資本市場(chǎng)不斷完善，這些都使得企業(yè)的收益信息受到了來(lái)自包括投資者、債權(quán)人等各方面的重視，傳統(tǒng)收益報(bào)告的弊端也逐步暴露出來(lái)。收益報(bào)告目標(biāo)向決策有用觀的發(fā)展，會(huì)計(jì)制度同國(guó)際的協(xié)調(diào)等都使綜合收益呼之欲出。但同時(shí)考慮到我國(guó)會(huì)計(jì)理論實(shí)際的發(fā)展情況，會(huì)計(jì)人員的實(shí)際素質(zhì)等因素，筆者認(rèn)為推行綜合收益報(bào)告的步伐不宜過(guò)快，考慮到目前其他綜合收益項(xiàng)目較少的情況下，可以先在損益表的附注中揭示其他收益項(xiàng)目的信息。目前我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定直接計(jì)入所有者權(quán)益的項(xiàng)目主要有資產(chǎn)評(píng)估增值、捐贈(zèng)收入、外幣折算差異三項(xiàng)。其中捐贈(zèng)收入應(yīng)列入當(dāng)期損益，其他兩項(xiàng)都屬于綜合收益項(xiàng)目。但由于實(shí)際中內(nèi)容較少，考慮到成本效益原則，可以在損益表的附注中對(duì)其他綜合收益和綜合收益總額加以披露。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和完善，當(dāng)其他綜合收益項(xiàng)目逐漸增多時(shí)，應(yīng)考慮以綜合收益表取代傳統(tǒng)的損益表?？傊找鎴?bào)告的改進(jìn)，應(yīng)是個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，應(yīng)避免一蹴而就，盲目學(xué)習(xí)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)。在實(shí)際情況未發(fā)展成熟時(shí)對(duì)目前損益表作出過(guò)大的改動(dòng)，實(shí)際上會(huì)損害會(huì)計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量。

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