現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中的問題與對(duì)策

[摘要]文章分析了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動(dòng)因，論述了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的概念及特征，著重探索了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)實(shí)施過程中存在的問題，并針對(duì)這些問題提出了解決的對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；問題；對(duì)策

[中圖分類號(hào)] F239.2［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］ Ａ

[文章編號(hào)] 1673-0461(2008)07-0094-04

2006年2月，財(cái)政部出臺(tái)的48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則的特點(diǎn)之一，是借鑒國(guó)際審計(jì)理念研究和實(shí)務(wù)研究的先進(jìn)成果，引入了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，制定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，并構(gòu)成了整個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則體系的核心部分。可以預(yù)見，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必將取代系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)中被廣泛運(yùn)用。因此，有必要對(duì)在我國(guó)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程中可能遇見的問題進(jìn)行系統(tǒng)分析，針對(duì)存在的問題提出解決的建議。

一、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及缺陷分析

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是通過對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，并以此為依據(jù)決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、性質(zhì)和范圍的一種審計(jì)。其模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在以下缺陷：

1．忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估

固有風(fēng)險(xiǎn)是指假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的前提下，某一賬戶或交易類別連同其它賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的可能性。由于對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估包括的內(nèi)容很多，如又要評(píng)估被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)。因此，在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，基于穩(wěn)健考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接將固有風(fēng)險(xiǎn)確定為高水平，即直接將其假設(shè)為100％。這就人為地割裂了內(nèi)部控制與固有風(fēng)險(xiǎn)之間的聯(lián)系，導(dǎo)致對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估存在偏差，因而不能從整體上把握被審計(jì)單位的總體風(fēng)險(xiǎn)。

2. 對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果可能失誤

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)一般假定固有風(fēng)險(xiǎn)為最高水平，把重點(diǎn)放在對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上，依據(jù)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。由于控制測(cè)試的依據(jù)（如經(jīng)濟(jì)文件、會(huì)計(jì)資料、業(yè)務(wù)流程等）多數(shù)來自于被審計(jì)單位內(nèi)部，容易被企業(yè)的管理者操縱，所以當(dāng)存在被審計(jì)單位管理層舞弊情形時(shí)，而簡(jiǎn)單的控制測(cè)試未能發(fā)現(xiàn)串通舞弊，控制測(cè)試的結(jié)果就不能反映被審計(jì)單位控制風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平，從而降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概率，由此可能導(dǎo)致錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。

3. 缺乏對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和測(cè)試

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和賬戶余額層次兩個(gè)方面加以考慮。但最終結(jié)果是落實(shí)到賬戶余額層次而不是財(cái)務(wù)報(bào)表層次，可能會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的審計(jì)意見的發(fā)表。具體表現(xiàn)是：第一，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估只重視對(duì)被審計(jì)單位的各種賬戶和余額實(shí)施控制測(cè)試，忽略了從宏觀角度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；第二，依據(jù)對(duì)管理層關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶層面各個(gè)不同認(rèn)定的審計(jì)結(jié)果，推測(cè)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的金額，其實(shí)質(zhì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶層面錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的金額的簡(jiǎn)單相加，這種簡(jiǎn)單相加的結(jié)果有時(shí)并不能代表財(cái)務(wù)報(bào)表整體的特征。

4. 固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估缺少可操作性

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求分別評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，從理論上講是可行的，從審計(jì)實(shí)踐上看，缺乏可操作性。這是因?yàn)楣逃酗L(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)同受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，兩者之間也相互影響，在實(shí)踐中很難作出區(qū)分。另外，大部分審計(jì)程序都是多重目的，很難確定一項(xiàng)審計(jì)程序是為固有風(fēng)險(xiǎn)提供了審計(jì)證據(jù)，還是為控制風(fēng)險(xiǎn)提供了證據(jù)。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念及特征

一系列重大審計(jì)失敗案件的發(fā)生，審計(jì)實(shí)務(wù)界開始反思傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在防止管理層舞弊和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)方面的不足，國(guó)外一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始嘗試改進(jìn)傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。2003年10月，國(guó)際審計(jì)和簽證委員會(huì)發(fā)布了一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師更深入地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作出重大改動(dòng)，至此現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開始確立。2004年COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整合框架》使得以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)日趨成熟。

1. 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)做為審計(jì)工作的主線，并貫穿審計(jì)工作始終的一種新型風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。其審計(jì)模型用公式表示為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為主線，根據(jù)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施具體的審計(jì)程序，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。

2. 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征

與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有以下特征：

第一、引入重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中要以評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)，并且規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)前必須準(zhǔn)確地評(píng)估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)施審計(jì)的范圍和重點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不僅需要了解與財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和賬戶、交易相關(guān)的內(nèi)部控制，而且更需要了解與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、行業(yè)狀況、戰(zhàn)略目標(biāo)。此外，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)關(guān)注的內(nèi)部控制構(gòu)成要素已經(jīng)超過了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反映、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等8個(gè)要素。

第二、審計(jì)重心前移

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序主要包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制性測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性測(cè)試，而且重點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，分析被審計(jì)單位可能存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重心由控制測(cè)試向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，不僅強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，而且強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)審計(jì)程序的指導(dǎo)作用，真正體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)理念。

第三、審計(jì)證據(jù)的外部化

由于審計(jì)的重心從控制測(cè)試向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也從企業(yè)的內(nèi)部向外部擴(kuò)展。這是因?yàn)橹卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，需要了解被審計(jì)單位的整體環(huán)境，包括企業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境以及影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的其他環(huán)境，并將環(huán)境證據(jù)作為企業(yè)外部證據(jù)的依據(jù)，從而為發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層的串通舞弊和評(píng)估被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱提供強(qiáng)有力的證據(jù)。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下獲取的審計(jì)證據(jù)不僅包括傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中實(shí)施控制性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試所獲得的內(nèi)部證據(jù)，還包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中了解企業(yè)及其環(huán)境所獲得的外部證據(jù)，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

第四、審計(jì)測(cè)試程序的個(gè)性化

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采取標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)程序，即對(duì)不同的審計(jì)單位和審計(jì)環(huán)境都采取相同的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中缺少隨機(jī)應(yīng)變和靈活運(yùn)用的能力，必然導(dǎo)致客戶對(duì)審計(jì)的預(yù)期值與審計(jì)結(jié)果之間存在著差距?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，評(píng)估確定被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。即通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，測(cè)試企業(yè)的各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┎煌膶徲?jì)程序。因此，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)的客戶，不同客戶的風(fēng)險(xiǎn)，采用個(gè)性化的審計(jì)程序，從而克服了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)測(cè)試程序標(biāo)準(zhǔn)化的缺點(diǎn)。

第五、 審計(jì)思路的改變

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從交易的視角來評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，測(cè)試重大的會(huì)計(jì)交易。不足之處是過度地關(guān)注處理交易的會(huì)計(jì)技巧，而沒有充分地關(guān)注它的經(jīng)濟(jì)背景，提高了審計(jì)師誤解它們的背景、意義或目的的風(fēng)險(xiǎn)。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是從戰(zhàn)略系統(tǒng)視角來評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中運(yùn)用自下而上和自上而下兩條審計(jì)戰(zhàn)線，并且兩條戰(zhàn)線同時(shí)作戰(zhàn)。首先，運(yùn)用自上而下的審計(jì)思路，從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和戰(zhàn)略管理分析入手，確定實(shí)施審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做出實(shí)質(zhì)性的判斷，從而確定相關(guān)的審計(jì)程序。其次，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序的過程中充分運(yùn)用重要性判斷的原則，對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行取證。最后，結(jié)合自下而上的思路對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估，形成最終的審計(jì)結(jié)論。所以，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)思路，可以從源頭和結(jié)果多方面出發(fā)，有利于揭露和發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，從而使審計(jì)思路更加完善和有致。

三、 實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問題

1. 審計(jì)成本的提高問題

實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成本的提高，主要原因是：首先，在計(jì)劃和控制測(cè)試階段，由于了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的范圍擴(kuò)大、測(cè)試范圍的拓展等，需要運(yùn)用更多的專業(yè)知識(shí)和更復(fù)雜審計(jì)方法；同時(shí)從審計(jì)資料的收集、整理、分析、評(píng)估到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的量化都需要花費(fèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師大量的時(shí)間和精力。因此，審計(jì)范圍的擴(kuò)大成本和審計(jì)時(shí)間的延長(zhǎng)成本成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中不可忽視的潛在成本。其次，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念貫穿于審計(jì)程序的各個(gè)具體步驟中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦發(fā)現(xiàn)問題，就要對(duì)存在問題的領(lǐng)域進(jìn)行重新評(píng)估，必然會(huì)加大審計(jì)成本。最后，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，從而對(duì)人力資本提出更高的要求，需要更多有豐富工作經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，使他們熟悉現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的各個(gè)流程以及在審計(jì)過程中應(yīng)該注意的問題，增加了人力資本和物力資本的投入。

2. 審計(jì)人員的知識(shí)面狹窄和經(jīng)驗(yàn)不足問題

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有開闊的視野、淵博的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)和相關(guān)知識(shí)和較高的職業(yè)判斷能力，而現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)和經(jīng)驗(yàn)還難以適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。這是因?yàn)椋旱谝?，雖然我國(guó)絕大多數(shù)審計(jì)人員通過了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，但是我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試沒有涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法以外的內(nèi)容，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)法在實(shí)踐中積累豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，難以形成較高的職業(yè)判斷能力。第二，長(zhǎng)期以來我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展的主要是會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)，沒有涉及到經(jīng)濟(jì)、法律等其他方面的業(yè)務(wù)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師不了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況、行業(yè)背景、戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)管理等方面的知識(shí)，也不具備運(yùn)用數(shù)理模型分析推理的能力。因此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏正確評(píng)估客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)的能力，無(wú)法針對(duì)評(píng)估結(jié)果實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)程序。

3. 信息庫(kù)和審計(jì)程序軟件的建設(shè)滯后問題

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位的宏觀環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)發(fā)展、經(jīng)營(yíng)狀況的基礎(chǔ)上分析和評(píng)估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在審計(jì)過程中收集到足夠多的信息，才能更好的分析和評(píng)估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其次，為了保證審計(jì)方法的科學(xué)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要運(yùn)用科學(xué)的手段對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行系統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)。再次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要運(yùn)用正確、合理的審計(jì)方法對(duì)收集到的信息進(jìn)行綜合的分析和判斷。然而，這些基本數(shù)據(jù)的取得，僅僅依靠被審計(jì)單位注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，對(duì)收集到的零散數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選和加工，以滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行戰(zhàn)略評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的需要，從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提供有效的數(shù)據(jù)支持。

目前，我國(guó)審計(jì)軟件的開發(fā)不夠理想，信息系統(tǒng)建設(shè)的速度比較緩慢，絕大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏這方面的知識(shí)和技能。因此，我國(guó)在審計(jì)程序軟件的開發(fā)速度和信息庫(kù)的建設(shè)問題等方面還達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，導(dǎo)致客戶信息儲(chǔ)存量較少，數(shù)據(jù)的積累有限，從而影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)和行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的分析。

4.法律、準(zhǔn)則制度的不完善問題

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則雖然正式引入了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，制定了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則。但與其相適應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境還不完善、相應(yīng)的準(zhǔn)則指南和其他配套規(guī)范還沒有建立，這將影響現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)法律環(huán)境的不完善主要表現(xiàn)：第一，我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律文件都是以行政責(zé)任為主，以刑事責(zé)任和民事責(zé)任為輔，特別是對(duì)民事責(zé)任的規(guī)定籠統(tǒng)不具體、缺乏可操作性。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管部門對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管主要是檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否執(zhí)行了所有常規(guī)的審計(jì)程序，而不是檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，即所承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事物所會(huì)重視常規(guī)審計(jì)程序而忽視重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。第三，我國(guó)目前仍舊處于審計(jì)訴訟成本過高、審計(jì)訴訟率過低的階段，致使企業(yè)的投資者起訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有較高的難度。以上導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事物所不會(huì)主動(dòng)實(shí)施審計(jì)成本較高的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)上。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則方面存在的問題主要表現(xiàn)為：審計(jì)準(zhǔn)則還沒有細(xì)化為能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師理解和掌握的細(xì)則或指南，審計(jì)人員難以將審計(jì)準(zhǔn)則付諸實(shí)施；我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則所涉及的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)容只是對(duì)1992年COSO提出的內(nèi)部控制的五要素的評(píng)估，即對(duì)控制環(huán)境、監(jiān)督、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通和控制活動(dòng)的評(píng)估，對(duì)五要素的評(píng)估是為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)服務(wù)的，與國(guó)外會(huì)計(jì)師事物所開展的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，對(duì)內(nèi)部控制八要素的評(píng)估，即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反映、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等不相一致。另外目前我國(guó)還沒有依據(jù)八要素建立的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架，企業(yè)建立風(fēng)險(xiǎn)管理制度缺乏依據(jù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)缺少參考標(biāo)準(zhǔn)。

四、推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的對(duì)策

1. 完善審計(jì)程序、提供增值服務(wù)合理提高審計(jì)收費(fèi)

針對(duì)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)而增加的審計(jì)成本，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，一方面，應(yīng)高度重視重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，制定完善的審計(jì)總體策略和合理的具體審計(jì)計(jì)劃，以減少不必要的審計(jì)程序，力求在確保審計(jì)質(zhì)量的前提下降低審計(jì)成本。另一方面，注意提供增值服務(wù)，例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過程中可以為被審計(jì)單位提供改善企業(yè)的人員結(jié)構(gòu)、完善企業(yè)的財(cái)務(wù)制度和內(nèi)部控制制度等建議，甚至為企業(yè)建立風(fēng)險(xiǎn)管理制度獻(xiàn)言建策，當(dāng)客戶意識(shí)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也存在增值服務(wù)，并為企業(yè)帶來增值服務(wù)時(shí)，就可以在審計(jì)成本、審計(jì)收費(fèi)中找到一個(gè)平衡點(diǎn)，進(jìn)而可以合理的提高審計(jì)收費(fèi)。

2. 提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)、重構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)體系

目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備的知識(shí)范圍和職業(yè)能力，難以適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。為了適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，應(yīng)從以下方面著手：首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)知識(shí)體系的培訓(xùn)，充分利用各方面的資源，及時(shí)調(diào)整培訓(xùn)工作思路，改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)，使其不僅僅精通會(huì)計(jì)、審計(jì)等方面的專業(yè)知識(shí)，而且還應(yīng)該使其掌握戰(zhàn)略管理、薪酬管理、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等前瞻性的知識(shí)。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的隊(duì)伍，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人才結(jié)構(gòu)，促進(jìn)人才結(jié)構(gòu)的多元化發(fā)展。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該重視法律、電子商務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)管理、工商管理等專業(yè)人才的培養(yǎng)，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)人才的多元化需求打下基礎(chǔ)。

3. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立數(shù)據(jù)庫(kù)、大力開發(fā)審計(jì)軟件

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)會(huì)同政府有關(guān)部門，建立各種級(jí)別的資料庫(kù)，收集各個(gè)行業(yè)的資料，并且將各個(gè)行業(yè)所獲得的信息及時(shí)在網(wǎng)上公布，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、各級(jí)政府以及各個(gè)協(xié)會(huì)之間的聯(lián)網(wǎng)。以解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所收集數(shù)據(jù)能力方面的限制，滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)有效判斷被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的需求。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立功能龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)，建立客戶檔案，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中所需要的各方面的知識(shí)以及有關(guān)被審計(jì)單位的各種資料進(jìn)行整理和歸納，并及時(shí)更新數(shù)據(jù)庫(kù)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)支持，以滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中及時(shí)了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等方面的需要。

我國(guó)應(yīng)該大量進(jìn)口國(guó)外先進(jìn)的審計(jì)軟件，不僅能使審計(jì)成本和經(jīng)濟(jì)效益達(dá)到平衡，而且還能提高審計(jì)效率。在引進(jìn)國(guó)外審計(jì)軟件的同時(shí)，我國(guó)應(yīng)大力開發(fā)適應(yīng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的審計(jì)軟件，從而可以直接對(duì)信息數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行加工和分析，并可以根據(jù)開發(fā)的審計(jì)軟件自行檢驗(yàn)，促進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的全面推行。

4. 加強(qiáng)法律、準(zhǔn)則制度建設(shè)

為了有效推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，需要從以下方面加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)：第一，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律文件中明確界定普通過失、重大過失和欺詐行為的界限，增強(qiáng)審計(jì)法律的可操作性。第二，改變以行政責(zé)任為主，以刑事責(zé)任和民事責(zé)任為輔的法律現(xiàn)狀，落實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任。第三，健全訴訟機(jī)制，簡(jiǎn)化訴訟程序，嚴(yán)格業(yè)務(wù)檢查制度，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)監(jiān)督力度。

需要從以下方面加強(qiáng)準(zhǔn)則制度的建設(shè)：第一，制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則指南，使準(zhǔn)則指南具有可操作性，主要應(yīng)制定《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211 號(hào)—了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231 號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》準(zhǔn)則指南。第二，依據(jù)2004年COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整合框架》修訂《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211 號(hào)—了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)容擴(kuò)展為對(duì)內(nèi)部控制八要素的評(píng)估。第三，建議財(cái)政部會(huì)同大型企業(yè)、會(huì)計(jì)師事物所著手制定主要行業(yè)的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架，為企業(yè)建立風(fēng)險(xiǎn)管理制度提供制度依據(jù)，同時(shí)也為會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供參考標(biāo)準(zhǔn)。

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Issues in Modern Risk-oriented Auditing and Its Countermeasures

WangLiyan

(Shijiazhuang University of Economics， Shijiazhuang 050031，China)

Abstract：This paper analyzes reasons of risk-oriented auditing， discusses the concept and characteristics of risk-oriented auditing model， focuses on the problems existing in the course of risk-oriented auditing， and finally puts forth corresponding countermeasures.

Key words：traditional risk-oriented auditing；modern risk-oriented auditing；problems；countermeasures

（責(zé)任編輯：張積慧）