上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀與建議

[摘 要] 我國(guó)上海證券交易所和深圳證券交易所于2006年分別出臺(tái)了各自的《內(nèi)部控制指引》，以規(guī)范上市公司內(nèi)部控制建立和披露。上市公司對(duì)于該指引的執(zhí)行尚處于初級(jí)階段，本文在對(duì)比分析我國(guó)2006年前后上市公司內(nèi)部控制信息披露要求的基礎(chǔ)上，結(jié)合上市公司年報(bào)內(nèi)部控制信息披露的情況，分析了上市公司內(nèi)部控制信息披露中存在的問題并提出了相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞] 上市公司 內(nèi)部控制信息披露 薩班斯法案 內(nèi)部控制指引

內(nèi)部控制是公司內(nèi)部各種形式管理控制的總稱。為了了解內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否適當(dāng)、執(zhí)行是否有效，企業(yè)管理當(dāng)局或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)估，并應(yīng)對(duì)外披露內(nèi)部控制信息及評(píng)估結(jié)果，這就是內(nèi)部控制信息披露。內(nèi)部控制信息披露有利于促進(jìn)管理當(dāng)局發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，改進(jìn)內(nèi)部控制，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一、內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定

由于安然、世通等一系列財(cái)務(wù)丑聞，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年出臺(tái)了《公眾公司會(huì)計(jì)改革和外部信息使用者保護(hù)法案》（即薩班斯法案）。薩班斯法案404條規(guī)定：經(jīng)營(yíng)者需要在年度報(bào)告中披露反映財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的內(nèi)部控制報(bào)告；外部審計(jì)機(jī)構(gòu)需要揭示經(jīng)審計(jì)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。該條款的出臺(tái)進(jìn)一步改善了美國(guó)上市公司內(nèi)部控制，提高了公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

我國(guó)證券市場(chǎng)上經(jīng)營(yíng)失敗的上市公司數(shù)目在逐年增加，其中與內(nèi)部控制制度的缺失或執(zhí)行乏力不無關(guān)系。鑒于此，我國(guó)證監(jiān)會(huì)和相關(guān)部門先后制定了一系列法規(guī)，以規(guī)范上市公司內(nèi)部控制信息披露。2006年以前，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)一般性上市公司內(nèi)部控制信息的披露做出了一系列規(guī)定，但是，這些規(guī)定尚存諸多不足與缺陷。

第一，證監(jiān)會(huì)2001年修訂的《年度報(bào)告內(nèi)容與格式》，雖然規(guī)定上市公司監(jiān)事會(huì)應(yīng)就公司內(nèi)部控制制度是否完善發(fā)表獨(dú)立意見，但該披露要求僅限于“是否建立完善的內(nèi)部控制制度”，而并未要求披露公司建立內(nèi)部控制的詳細(xì)信息以及監(jiān)事會(huì)的評(píng)價(jià)。

第二，缺乏對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告格式和具體內(nèi)容的詳細(xì)規(guī)定與要求。雖然中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求發(fā)行人在招股說明書中披露公司管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)估以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論性意見，但對(duì)內(nèi)部控制披露的形式卻缺乏統(tǒng)一要求，導(dǎo)致上市公司信息披露不規(guī)范。

第三，對(duì)董事會(huì)在內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任方面沒有相關(guān)規(guī)定。建立完整、合理與有效的內(nèi)部控制制度是董事會(huì)和管理當(dāng)局的責(zé)任。但沒有明確董事會(huì)的責(zé)任，則披露的質(zhì)量就沒有保障。

第四，沒有要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的內(nèi)部控制信息報(bào)告發(fā)表意見，難以保證其可信性。

為推動(dòng)和指導(dǎo)上市公司建立健全內(nèi)部控制制度，提高公司風(fēng)險(xiǎn)管理水平，保護(hù)外部信息使用者的合法權(quán)益，根據(jù)《公司法》、《證券法》、《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會(huì)<關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見>的通知》和《證券交易所股票上市規(guī)則》的規(guī)定，2006年6月和2006年9月上證交易所和深圳交易所分別制定和發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》。兩份指引中明確規(guī)定了內(nèi)部控制的信息披露等要求。包括公司董事會(huì)應(yīng)及時(shí)發(fā)布公告說明內(nèi)部控制出現(xiàn)缺陷的環(huán)節(jié)、后果、相關(guān)責(zé)任追究以及擬采取的補(bǔ)救措施。要求董事會(huì)應(yīng)在年度報(bào)告披露的同時(shí)，披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估的核實(shí)評(píng)價(jià)意見，明確規(guī)定董事會(huì)及其全體成員應(yīng)保證內(nèi)部控制相關(guān)信息披露內(nèi)容的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。指引實(shí)際上將上市公司的內(nèi)部控制信息納入強(qiáng)制性信息披露范圍。

二、上市公司內(nèi)部控制信息披露中存在的問題

我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露經(jīng)歷了從無到有的階段，信息披露的數(shù)量和質(zhì)量都在不斷提高。

筆者抽取了部分上市公司近年的年報(bào)，發(fā)現(xiàn)截至2005年，許多上市公司根本就未披露內(nèi)控信息，即使進(jìn)行了披露，內(nèi)容也比較單一，大多留于形式，整個(gè)年報(bào)中只有諸如“公司建立了健全有效的內(nèi)部控制制度”一句話。自上交所和深交所發(fā)布的內(nèi)部控制指引后，在上海證券交易所上市的公司已經(jīng)率先在年報(bào)中按指引要求披露內(nèi)部控制信息，但依然存在以下問題。

1.披露內(nèi)容不統(tǒng)一

在內(nèi)容上依然沒有統(tǒng)一，表現(xiàn)為三種情況。第一種為簡(jiǎn)單一句話披露。涉及內(nèi)部控制信息的只有一句話:“公司內(nèi)部控制制度建設(shè)比較完善”。未披露內(nèi)部控制制度建設(shè)的框架、董事會(huì)和管理層對(duì)于內(nèi)部控制制度的合理性、有效性、完整性的意見。第二種為完全披露。如南山實(shí)業(yè)、常林股份等，按照內(nèi)部控制指引規(guī)定，披露了內(nèi)部控制信息，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的評(píng)價(jià)和自我評(píng)估報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核報(bào)告。第三種介于前兩種情況之間，為詳細(xì)不完全披露。公司披露了內(nèi)部控制制度內(nèi)容，但未披露自我評(píng)估報(bào)告或缺少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核報(bào)告。不過，三類公司披露時(shí)對(duì)于內(nèi)部控制缺陷缺陷避而不談的問題。使得外部信息使用者不能全方位詳細(xì)的了解公司內(nèi)部控制情況，從而無法做出正確的判斷與決策。

2.披露形式與格式不規(guī)范

在深交所和上交所發(fā)布的內(nèi)部控制指引中，沒有明確規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的具體形式，這使得公司在內(nèi)部控制信息披露的形式上不規(guī)范。由于不是強(qiáng)制規(guī)定披露形式，因此上市公司選擇披露的格式也各不相同，有的公司選擇在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中披露、有的選擇在董事會(huì)報(bào)告中披露，有的選擇在重要事項(xiàng)中披露。

3.披露時(shí)間不明確

從美國(guó)實(shí)施薩班斯法案的情況可以看出，在執(zhí)行薩班斯法案404條例的過程中，美國(guó)證監(jiān)會(huì)將執(zhí)行時(shí)間一再調(diào)整，并按照大型公司和中小型公司制定了不同的披露時(shí)間。而我國(guó)內(nèi)部控制指引中并沒有提及公司關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的具體時(shí)間規(guī)定，也沒有對(duì)董事會(huì)出具的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審核報(bào)告的時(shí)間做出規(guī)定，這加大了上市公司內(nèi)部控制信息披露的隨意性。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)價(jià)內(nèi)容不統(tǒng)一

《指引》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)參照主管部門有關(guān)規(guī)定對(duì)公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)，但這一規(guī)定還不夠具體細(xì)致，評(píng)價(jià)上市公司內(nèi)部控制尚缺乏統(tǒng)一的依據(jù)。這造成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容的不統(tǒng)一，對(duì)外部信息使用者而言不能得到全面可信的評(píng)價(jià)報(bào)告。

三、規(guī)范我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的建議

1.嚴(yán)格規(guī)定披露內(nèi)容和格式

為了讓外部信息使用者更好的了解公司內(nèi)部控制狀況，并與其他上市公司內(nèi)部控制形成可比性，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步規(guī)范披露的形式。具體而言:（1)明確應(yīng)在年報(bào)哪一部分披露內(nèi)部控制信息。(2)規(guī)定披露的格式，以規(guī)范上市公司的披露行為，加強(qiáng)市場(chǎng)的可操作性。(3)嚴(yán)格規(guī)定董事會(huì)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的格式，加強(qiáng)報(bào)告間的可比性，方便投資者決策。(4)對(duì)于虧損公司應(yīng)該單獨(dú)制定相應(yīng)的內(nèi)部控制信息披露格式和形式，加強(qiáng)虧損公司內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范性、條理性。

2.嚴(yán)格規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的時(shí)間

我國(guó)發(fā)布的內(nèi)部控制指引中沒有明確規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的時(shí)間，因此首先應(yīng)該嚴(yán)格規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的時(shí)間，使內(nèi)部控制信息披露更加及時(shí)、統(tǒng)一。其次，可借鑒美國(guó)做法，考慮到大型上市公司和中小型公司執(zhí)行能力不同以及對(duì)內(nèi)部控制信息披露的理解不同，分別規(guī)定內(nèi)部控制信息披露的具體時(shí)間。并要嚴(yán)格規(guī)定董事會(huì)發(fā)布的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)間和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核報(bào)告的時(shí)間，以確保信息披露的及時(shí)有效。

3.明確管理層的責(zé)任

美國(guó)薩班斯法案404條例中明確規(guī)定了董事會(huì)及高管層對(duì)公司內(nèi)部控制制度合理性、有效性進(jìn)行負(fù)責(zé)。所以，美國(guó)各大上市公司高管層都嚴(yán)格執(zhí)行薩班斯法案。我國(guó)在內(nèi)部控制指引中雖然已要求公司的董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制有效性負(fù)責(zé)，但并沒有明確其責(zé)任所在。因此我國(guó)也可借鑒美國(guó)這一做法，將內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任落實(shí)到公司高管層，并制定嚴(yán)格的責(zé)任處罰制度。只有明確高管層責(zé)任，才能使公司高管層更加重視，從而確保內(nèi)部控制信息披露的順利執(zhí)行，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、有效。

4.制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制評(píng)估依據(jù)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具的內(nèi)部控制審核報(bào)告中表明審核的依據(jù)是《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》(2002）.但該意見中的內(nèi)部控制審核限定在對(duì)某一特定時(shí)日的、且與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行的審核。由于沒有一套統(tǒng)一的完整的內(nèi)部控制體系，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)沒有和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)明顯區(qū)分開來，造成評(píng)價(jià)流于形式。因此，建議由中注協(xié)或會(huì)同證監(jiān)會(huì)，借鑒借鑒美國(guó)上市公司監(jiān)察委員會(huì)(PCAOB)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的相關(guān)規(guī)定制定評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)應(yīng)進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任，對(duì)于未按要求披露內(nèi)部控制信息的公司，會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法出具對(duì)內(nèi)部控制信息的審核報(bào)告的情況，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中加以說明，明確責(zé)任。

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