論新會計準則下公允價值計量與企業(yè)利潤操縱

[摘要] 2007年新會計準則已經(jīng)開始在上市公司執(zhí)行，很多人擔(dān)心公允價值的應(yīng)用會導(dǎo)致企業(yè)利潤操縱，本文通過分析認為，新會計準則對公允價值的應(yīng)用是適度的、謹慎的，企業(yè)進行利潤操縱的空間不大。

[關(guān)鍵詞] 新會計準則 公允價值 利潤操縱

2006年2月，財政部頒發(fā)了新的會計準則，要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，與舊準則相比，新準則最大的變化是全面引入了公允價值計量屬性，在國際會計準則中，公允價值的使用已經(jīng)較為普遍，因此，本次公允價值的引入，被視為中國企業(yè)會計準則與國際接軌的重要標志。

一、公允價值的概念

關(guān)于公允價值的概念，各國表述各有不同，但內(nèi)涵都較相似：公允價值不是企業(yè)在強制性交易、清算或拍賣中收到或支付的金額，即這種計量方法是建立在持續(xù)經(jīng)營這個會計的基本假設(shè)基礎(chǔ)之上的，正如ISA39所述“在公允價值定義中隱含著一項假定， 即企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的，不打算或不需要清算，不會大幅度縮減其經(jīng)營規(guī)模，或按不利條件進行交易”；交易雙方是熟悉情況的、自愿的，即雙方對某一價值的判斷是建立在信息對稱的基礎(chǔ)之上的。簡而言之，所謂公允價值計量模式，是指以市場價值，即熟悉情況的當事人在公平交易中自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，作為資產(chǎn)和負債的計量基礎(chǔ)的會計模式。

對于公允價值的確認，我國的新會計準則采用了以下三種方式：第一，當存在活躍市場時，交換價格即為公允價值；第二，當市場不夠活躍時，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則以類似交易的價格作為公允價值的計量基礎(chǔ)；第三，如果不存在活躍的市場，或不存在類似的市場，就應(yīng)當使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評估確定，也可以采用專業(yè)評估人員的評估結(jié)果。

二、我國新會計準則對公允價值的再次引入

1.公允價值引入的背景

公允價值計量在我國會計準則中的應(yīng)用可謂一波三折，在1998年發(fā)布的《債務(wù)重組》中曾首次采用了公允價值，2001年修訂前的《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》、《投資》等準則中對公允價值都有直接的應(yīng)用。隨后由于很多上市公司濫用公允價值進行瘋狂會計造假，財政部于2001年發(fā)布和修訂八項準則，取消公允價值在債務(wù)重組、非貨幣性交易和投資準則的使用，而改按賬面價值入賬。但在2006年2月15日財政部發(fā)布的包括1項基本準則和38項具體準則的新會計準則體系中，公允價值計量又再次被采用，并且適用面比以前更為廣泛。

財政部再次引入公允價值計量，主要基于以下原因：1.市場經(jīng)濟日益完善。公允價值是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，我國關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制的決定，標志著我國市場經(jīng)濟已經(jīng)由初創(chuàng)轉(zhuǎn)向完善，我國的市場經(jīng)濟地位已經(jīng)確立，這也得到越來越多國家的認可。2.我國資本市場已經(jīng)初步具備了公司治理的功能，具體表現(xiàn)在：一方面企業(yè)為了上市，必須進行股份制改造，深化企業(yè)改革，轉(zhuǎn)變經(jīng)營機制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，從而促進了企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的改變和完善；另一方面，企業(yè)上市后成了公眾公司，資本市場通過股東投票機制、并購接管機制和股權(quán)激勵機制，發(fā)揮對公司管理層的激勵和約束作用。3.新業(yè)務(wù)日新月異。大量外國資本涌入我國，金融衍生產(chǎn)品交易活躍，產(chǎn)生了數(shù)量眾多、特征各異的衍生金融工具，如期貨、期權(quán)、遠期合約、互換等。由于衍生金融工具不要求初始投資，或與對市場情況變化有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資，歷史成本對其無能為力，只有公允價值才能對其進行準確的確認和計量。FAS133規(guī)定： 公允價值是計量金融工具最佳的計量屬性，對衍生金融工具而言，公允價值是惟一的計量屬性。此外，商標、智力資本、專利、研發(fā)支出、人力資源等無形資產(chǎn)在現(xiàn)代企業(yè)中的地位越來越重要，對這些資產(chǎn)的確認和計量也只能應(yīng)用公允價值。

2.公允價值在我國新會計準則中的應(yīng)用

目前我國已發(fā)布的38項具體會計準則中涉及會計要素計量的有30項，在這30項涉及會計要素計量的準則中有21項程度不同地應(yīng)用了公允價值計量屬性（見下表），可見新會計準則對公允價值的應(yīng)用范圍非常大。

三、公允價值計量與企業(yè)利潤操縱

今年新會計準則已經(jīng)開始在上市公司執(zhí)行，而我國應(yīng)用公允價值的時間不長，又有濫用公允價值的不良記錄，很多人持保守態(tài)度擔(dān)心公允價值容易導(dǎo)致利潤操縱，對公允價值有抵制傾向。仔細分析新企業(yè)會計準則，對公允價值的應(yīng)用雖然非常廣泛，但并不是濫用，設(shè)有很多的前提條件。如《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》提出，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當同時滿足下列條件:1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;2.企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，視為會計政策變更，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關(guān)規(guī)定進行處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。新準則體現(xiàn)了對公允價值的謹慎使用原則，但這與以公允價值為主導(dǎo)的國際會計準則，還是有一定的差異。新企業(yè)會計準則考慮到可操作性等方面的原因，借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法，列示了四種可供選擇的方法，即活躍市場存在著相同或相近地理位置、不同地理位置或不活躍市場存在類似的其他房地產(chǎn)最新交易價格的均可參照類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格，亦可以采用估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值法進行確定。從中江地產(chǎn)、天房發(fā)展、華發(fā)股份等14家房地產(chǎn)上市公司公布的中期業(yè)績報告顯示，由于受到各種條件的限制，這些公司對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量都沒有采用公允價值模式。

再如《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：第一，交換具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面 價值作為換入成本，不確定損益。上述規(guī)定特別指出，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實質(zhì)。這些條件的設(shè)置，將會很大程度上制約企業(yè)濫用新會計準則操縱利潤。

四、公允價值計量應(yīng)用支撐環(huán)境的完善

1.完善會計準則的實施細則

在我國的市場經(jīng)濟環(huán)境中，行業(yè)之間存在較大的差異性，這使公允價值在應(yīng)用的過程中面臨著諸多要解決的問題。因此要根據(jù)中國的國情，針對特殊的市場環(huán)境和具體的行業(yè)特點，出臺具體的實施細則，在實踐中拓展公允價值應(yīng)用的深度與廣度，提高其可操作性。

2.提高會計人員職業(yè)素質(zhì)

公允價值的應(yīng)用，要求會計人員更新會計知識，轉(zhuǎn)變會計觀念，提高職業(yè)判定能力。新制度與現(xiàn)行制度的重要不同之一是對會計人員的職業(yè)判定提出了更高的要求，要求會計人員不僅要有豐富的專業(yè)知識和良好的職業(yè)素質(zhì)，而且還要有較強的綜合能力，高度的敏感性和較強的洞察力。因此，會計人員必須不斷地加強學(xué)習(xí)，才能提高應(yīng)用公允價值的能力，才能適應(yīng)會計改革和發(fā)展的需要。

3.加強社會監(jiān)督及誠信機制的建設(shè)

會計工作是一種特殊的職業(yè)，是一種技術(shù)方法和理念并重的職業(yè)。應(yīng)用公允價值， 必須加強職業(yè)道德教育，同時也要加強社會監(jiān)督，董事會和高級經(jīng)理誠信行為不可缺失。誠信是阻斷人們采取不當行為的防火墻，如果市場缺乏這層保護屏障，即使這個市場有最優(yōu)秀的會計師、最完美的會計制度、最完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)及最成熟的資本市場，也無法阻擋造假行為的發(fā)生。發(fā)生在美國的世通、安然、施樂及意大利的帕馬拉特系列丑聞，無一不是董事會和高級經(jīng)理利用自己對企業(yè)會計工作的實際控制權(quán)，為追求個人利益最大化而采取不當會計行為，最終失信于人，誠信在企業(yè)的貫徹落實需要強有力的法律支持。因此，必須加強誠信機制的建設(shè)，為公允價值的應(yīng)用提供良好的環(huán)境。

參考文獻：

[1]財政部:企業(yè)會計準則.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006

[2]葛家澍徐躍:《會計計量屬性的探討》.《會計研究》，2006年第9期

[3]劉泉軍張政偉:《新會計準則引發(fā)的思考》.《會計研究》，2006年第3期