新會計準則對上市民營企業(yè)盈余管理的影響

[摘要] 隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國民營企業(yè)近年來獲得了很大的發(fā)展，上市民營企業(yè)在發(fā)展過程中，由于其規(guī)模偏小、盈利能力水平不高的限制，迫于各種壓力，出現(xiàn)了對公司盈余指標進行管理的問題。本文主要討論財政部于2006年2月15日新頒布的企業(yè)會計準則對上市民營企業(yè)盈余管理的影響。

[關(guān)鍵詞] 新會計準則 上市 民營企業(yè) 盈余管理 影響

盈余管理是指企業(yè)的管理者為實現(xiàn)自身利益或企業(yè)的市場價值最大化目標，在會計準則允許的范圍內(nèi)，主要通過會計政策的選擇，來調(diào)節(jié)企業(yè)盈余的行為。各國會計準則都允許企業(yè)有選擇不同會計政策的自由，來適應(yīng)企業(yè)業(yè)務(wù)創(chuàng)新和管理的需要，這就是所謂會計準則的彈性，企業(yè)通常都會選擇使其效用最大化或使企業(yè)市場價值最大化的會計政策。

一、新準則對上市民營企業(yè)盈余管理的影響

作為證券市場上受投資者、債權(quán)人、證券監(jiān)管部門、會計準則制定機構(gòu)及稅務(wù)機關(guān)等各方關(guān)注的評價指標——盈余指標，是上市公司進行操縱控制的主要對象，上市民營企業(yè)在不斷發(fā)展壯大的同時，由于其規(guī)模偏小、盈利能力水平的限制，迫于上市、停牌、摘牌等壓力，也出現(xiàn)了對公司盈余指標進行管理控制的問題。作為企業(yè)會計準則的規(guī)范并非事無巨細，并非只能選用唯一的會計處理法則，而是給管理人員留有一定彈性和會計選擇權(quán)。企業(yè)的收益與財務(wù)狀況是客觀存在的，但根據(jù)會計準則反映出來的企業(yè)收益與財務(wù)狀況卻不可避免的存在著主觀因素?，F(xiàn)實的企業(yè)經(jīng)營活動遠比會計準則制定者想象的復(fù)雜，每個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動均有自己的特點，會計準則不可能面面俱到，因而必須具備一定的靈活性，給予企業(yè)一定的選擇空間。

1.新準則為上市民營企業(yè)盈余管理提供可能性

(1)引入公允價值計量屬性，使企業(yè)盈余彈性增強。按公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)交換收益。新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，進入利潤表。與原準則非貨幣性交易收益只能計入資本公積相比，新會計準則下的非貨幣性資產(chǎn)交換將直接產(chǎn)生利潤。雖然準則限定了采用公允價值計價的條件，但這一條件僅僅有賴于會計人員對交易是否具有商業(yè)性質(zhì)的職業(yè)判斷。顯然，新準則大大擴大了上市民營企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換在關(guān)聯(lián)方之間相互調(diào)節(jié)利益和置換資產(chǎn)的空間。

(2)調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限等規(guī)定方便企業(yè)進行盈余管理。新《固定資產(chǎn)準則》規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、折舊方法以及預(yù)計凈殘值進行復(fù)核，當(dāng)使用壽命預(yù)計數(shù)及預(yù)計凈殘值與原先估計數(shù)有差異時，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。而且按照新會計準則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法和預(yù)計凈殘值的變更都統(tǒng)一采用未來適用法，不再追溯調(diào)整，這更簡化了企業(yè)變更折舊年限、凈殘值和折舊方法的相關(guān)賬務(wù)處理，便于企業(yè)通過變更固定資產(chǎn)的使用壽命、折舊方法和預(yù)計凈殘值修正各期會計利潤。上市公司的固定資產(chǎn)一般價值都比較大，每年末注冊會計師在對上市公司的固定資產(chǎn)折舊年限、折舊方法及預(yù)計凈殘值進行審計時，公司只要找到證據(jù)證明其使用壽命與原估計數(shù)有差異，就可以通過會計估計變更，改變各期折舊費用，對利潤進行調(diào)整，從而達到盈余管理的目的。

3.無形資產(chǎn)開發(fā)費用處理以及攤銷方法和攤銷年限的規(guī)定給盈余管理提供了空間

現(xiàn)行《無形資產(chǎn)準則》將無形資產(chǎn)研究開發(fā)支出全部計入管理費用，新準則將企業(yè)的研究開發(fā)劃分成兩個階段，并允許無形資產(chǎn)開發(fā)費用資本化，同時攤銷方法和攤銷年限具有可選擇性，給企業(yè)增加了調(diào)節(jié)各會計期間無形資產(chǎn)攤銷額的余地。將企業(yè)的研究開發(fā)費用分為兩個階段分別處理，即研究階段的支出，于發(fā)生當(dāng)期計入損益；進入開發(fā)程序后，只要符合準則規(guī)定的相關(guān)條件就可以予以資本化。企業(yè)可以通過對研究與開發(fā)兩個階段劃分時點的把握來擴大或縮小資本化或費用化的金額，從而達到調(diào)節(jié)各期損益的目的。另外，無形資產(chǎn)的攤銷方法不再僅僅局限于直線法，攤銷年限也不再固定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。這些規(guī)定都給上市民營企業(yè)的盈余管理另開辟了一片藍天。

4.擴大了資產(chǎn)減值使用范圍

新會計準則擴大了資產(chǎn)減值范圍，應(yīng)當(dāng)計提減值準備的不僅僅局限于原先的“八項”資產(chǎn)，存貨、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)等，均應(yīng)在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應(yīng)計提減值準備。雖然新準則規(guī)定部分資產(chǎn)的減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回，但已計提的減值準備不能沖回的僅限于部分資產(chǎn)，存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等的減值準備在符合條件的情況下依然應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。所以一些上市民營企業(yè)仍然可以依據(jù)新會計準則運用新的手段來對公司盈余進行管理。

另外，新會計準則擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，更為寬泛的資本化條件也給上市民營企業(yè)帶來了更多的盈余管理空間。

2.新準則對上市民營企業(yè)盈余管理的限制

（1）新會計準則在會計政策中取消了發(fā)出存貨計價的后進先出法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。使得企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實地反映，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費用，都以客觀的歷史成本反映，加強了會計信息的可比性，消除了人為調(diào)節(jié)因素，很好的限制了企業(yè)的盈余管理。

(2)部分資產(chǎn)的減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回，減少了企業(yè)利用減值準備的計提和沖回在各會計期間之間調(diào)節(jié)利潤的可能性。新會計準則的這一規(guī)定，限制了企業(yè)會計人員在使用謹慎性原則計提各項資產(chǎn)減值準備的主觀隨意性。

(3)新會計準則擴大了合并報表的合并范圍，母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司以及所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司。新準則還規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并按照賬面價值計量，這將有利于防止企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并操縱利潤。按這些規(guī)定編制的合并報表將能真實反映由母公司和子公司所構(gòu)成的整個企業(yè)集團的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，很好的限制了上市公司利用母子公司的控制關(guān)系在合并或重組時利用不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易進行盈余管理。

二、完善會計準則和會計制度，縮小盈余管理空間

根據(jù)我國的市場環(huán)境特點，及時不斷地修訂和完善會計準則，盡量減少準則中不明確或含糊不清的規(guī)定，縮小會計政策選擇的空間和范圍；還要隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展和新問題的涌現(xiàn)，以及適應(yīng)會計國際協(xié)調(diào)和交流的需要，使準則具有適度的前瞻性，給予會計主體應(yīng)有的選擇空間。

1.加快制訂和出臺新的具體會計準則，盡量避免會計處理中的“無法可依”現(xiàn)象

鑒于目前經(jīng)濟發(fā)展和會計工作的客觀需要，要加快準則的制定和實施，條件成熟后以會計準則代替企業(yè)會計制度，使會計工作進一步規(guī)范化。2006年2月15日財政部發(fā)布了新會計準則，新會計準則在充分考慮了我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境的前提下，更多地體現(xiàn)了和國際會計準則的趨同，具有較大的積極意義。新會計準則通過提高披露要求、縮減會計處理選項等措施進一步壓縮了企業(yè)利用會計標準漏洞操縱利潤進而誤導(dǎo)投資者的空間和余地，提高了財務(wù)報告的使用價值。但是我們也應(yīng)該看到新準則全面引入了公允價值計量屬性以及對固定資產(chǎn)折舊等準則進行了修訂，并且給予了公司更大的自主權(quán)來調(diào)整其會計政策。這樣，一些公司仍然可能依據(jù)新準則運用新的手段進行盈余管理，從這點看來新的準則也有擴大企業(yè)盈余管理空間的可能。因而新準則究竟事實上是增大還是縮小了盈余管理的空間仍是一個疑問?？偟目磥?，新的會計準則雖比過去有很大的完善和提高，而且還同步推出了加強注冊會計師職業(yè)質(zhì)量的新審計準則，無疑可以在一定程度上抑制目前我國上市公司比較普遍的盈余管理行為，但仍然不能完全避免企業(yè)的盈余管理行為。因此會計準則的制定仍是治理和防范盈余管理的一個重要的切入點。

2.在對已出臺的具體會計準則修改的基礎(chǔ)上，及時著手進行《企業(yè)會計準則》修訂工作

我們可以借鑒國外的經(jīng)驗，建立會計準則評估制度。具體運用在我國，建議我國會計準則委員會同各方專家盡早制訂出我國的準則質(zhì)量評估制度，定期對己頒布生效的準則進行評估。對評估出的質(zhì)量等級低的準則應(yīng)重點關(guān)注，優(yōu)先修訂。在修訂的過程中，我們可以借鑒國際會計準則的發(fā)展趨勢，考慮盡可能縮小會計政策選擇的空間，有關(guān)會計政策選擇方面的規(guī)范應(yīng)更加明確、具體，對一些主觀性判斷較強的會計原則和政策的運用應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的約束條件，從而進一步減少盈余管理的空間和機會。

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