內(nèi)部控制理論最新發(fā)展的背景分析

[摘要] 如同對(duì)其他任一理論的理解一樣，內(nèi)部控制理論也是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的需要而不斷發(fā)展，不斷完善的。，進(jìn)入20世紀(jì)90年代以來，企業(yè)內(nèi)部控制理論在世界范圍的發(fā)展速度超過了以往任何階段，最為顯著的研究成果是理論界的COSO報(bào)告和薩班思法案。在國內(nèi)，對(duì)于內(nèi)部控制理論的研究與實(shí)務(wù)知道的渴求也越來越迫切。本文試圖解析這背后的原因，以便為內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展提供有益的幫助。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制 COSO報(bào)告

一、全球財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā)

企業(yè)對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告是投資者、客戶、政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師、企業(yè)管理當(dāng)局等利益相關(guān)者進(jìn)行決策的重要依據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量與決策者的經(jīng)濟(jì)利益息息相關(guān)。但是無論國內(nèi)還是國外，經(jīng)濟(jì)生活中都不同程度地存在著財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真的情況，并且產(chǎn)生了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。

財(cái)務(wù)舞弊并不新鮮，作為一種故意錯(cuò)報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，欺騙投資者和債權(quán)人的行為，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊（Financial Reporting Fraud）始于18世紀(jì)20年代的英國。南海公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊導(dǎo)致英國政府頒布《泡沫公司法》，并一度取消了股份有限公司這種公司形式。1929年～1933年席卷美國的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使的整個(gè)證券市場(chǎng)瀕臨崩潰的邊緣。會(huì)計(jì)史學(xué)家chatfield曾指出，松散的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是市場(chǎng)崩潰和蕭條的原因之一。盡管各國政府加強(qiáng)了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的監(jiān)管和處罰力度，但是，從麥迪遜公司到安然公司，從瓊民源到銀廣廈事件，國內(nèi)外的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件仍是層出不窮。

尤其是自20世紀(jì)90年代以來，財(cái)務(wù)舞弊以及由此帶來的損失空前嚴(yán)重，引起了相關(guān)部門和理論界的高度重視。據(jù)美國會(huì)計(jì)總署的估算，1995年舞弊和欺詐僅在醫(yī)療方面的耗費(fèi)就達(dá)1000億美元。1998年，畢馬威國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所(Peat Marwick)對(duì)舞弊問題進(jìn)行了一次廣泛調(diào)查，調(diào)查樣本來自20個(gè)行業(yè)的5000家企業(yè)和組織，被調(diào)查對(duì)象包括單位的高級(jí)管理者、經(jīng)營主管、財(cái)務(wù)經(jīng)理、證券經(jīng)理、內(nèi)部審計(jì)人員和一般工作人員等。調(diào)查顯示，1998年平均每起舞弊案金額為116000美元，百萬美元以上的舞弊案也不少。美國布魯金斯學(xué)會(huì)公布的一項(xiàng)研究報(bào)告也顯示，僅安然和世通公司的造假丑聞就使美國2002年經(jīng)濟(jì)損失高達(dá)370億至420億美元。美國證券交易委員會(huì)委員保羅.阿特金斯坦言，由于接連發(fā)生的美國大公司財(cái)務(wù)欺詐丑聞，美國證券市場(chǎng)遭受重創(chuàng)，損失約5億美元的市值，如果將損失分?jǐn)偟饺w美國人身上，每戶美國家庭要承擔(dān)6萬美元。美國注冊(cè)舞弊審查師協(xié)會(huì)2002年進(jìn)行的調(diào)查顯示，職業(yè)舞弊中，資產(chǎn)盜用發(fā)生的頻率最高，達(dá)舞弊案件的85.7%，其次為貪污受賄和管理舞弊。在國內(nèi)，財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真的情況同樣普遍存在。最近財(cái)務(wù)部發(fā)布的第9號(hào)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查顯示，在對(duì)152戶企業(yè)2002年度會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查中，被抽查單位資產(chǎn)不實(shí)達(dá)88.88億元、利潤不實(shí)28.72億元，其中資產(chǎn)不實(shí)比例在5％以上的占全部被查單位的15.13%，利潤不實(shí)比例在10％以上的占全部被抽查單位的53.95%。

在美國之外，日益猖獗的財(cái)務(wù)舞弊行為，一方面使全球的投資者因此缺乏投資的安全感，，引起資本市場(chǎng)的巨大震動(dòng)，嚴(yán)重的阻礙了經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)與發(fā)展；另一方面，各國政府、理論界發(fā)起了對(duì)財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā)展開了相關(guān)的研究，并出臺(tái)相關(guān)政策、法規(guī)，以期遏制資本市場(chǎng)的舞弊行為。由于財(cái)務(wù)舞弊案件總是與財(cái)務(wù)報(bào)告造假有關(guān)，因此，由職業(yè)審計(jì)師發(fā)起的旨在規(guī)避其審計(jì)責(zé)任的對(duì)內(nèi)部控制的研究逐漸深入。

二、薩班斯法案對(duì)企業(yè)完善內(nèi)部控制的法律要求

從歷史的角度來看，對(duì)內(nèi)部控制理論的研究，可謂由來已久，但通過法律手段推進(jìn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告制度，則屬于頻發(fā)的財(cái)務(wù)舞弊案件所帶來的理論與實(shí)務(wù)界相結(jié)合的制度創(chuàng)新。從國外看，安然、世通等財(cái)務(wù)舞弊案件的暴露，促使許多國家紛紛通過立法，加強(qiáng)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管和內(nèi)部控制，比如，美國制定的《2002年上市公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法》第404條規(guī)定，上市公司要自行評(píng)估其內(nèi)部控制有效性，揭示其內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制中的重大弱點(diǎn)，并將評(píng)估結(jié)論寫進(jìn)公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告。根據(jù)404條款的規(guī)定，美國本土的上市公司需要對(duì)2004年度的內(nèi)部控制作出評(píng)估，在2005年3月15日前將評(píng)估結(jié)論納入年度財(cái)務(wù)報(bào)告；已在美國上市的非美國本土公司，可以寬限一年，即從2005年開始評(píng)估，2006年6月30日前將評(píng)估結(jié)論寫入年度財(cái)務(wù)報(bào)告中。

到目前為止，我國在美國上市的公司共有34家，這些企業(yè)都面臨執(zhí)行404條款的問題。與此同時(shí)，公司所聘請(qǐng)的審計(jì)師，要核實(shí)公司管理層作出的評(píng)估，并另行出具報(bào)告。從國內(nèi)看，2001年10月，中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評(píng)審工作的通知》，要求證券公司聘請(qǐng)有證券職業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，并提交評(píng)價(jià)報(bào)告；中國證監(jiān)會(huì)首席會(huì)計(jì)師張為國在2002年也曾指出，擬在3年～5年內(nèi)借鑒美國《薩班斯－奧克斯利法案》中有關(guān)完善上市公司內(nèi)部控制及其報(bào)告制度的做法。但是，推行上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度，其基礎(chǔ)是必須建立一套科學(xué)、統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度。目前，我國在這方面已經(jīng)開始起步，如民生銀行制定了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》，中國證監(jiān)會(huì)制定了《證券公司內(nèi)部控制指引》，對(duì)防范金融風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮了積極的作用，但由于這些制度具有較強(qiáng)的行業(yè)特征，適用面也比較窄，難以體現(xiàn)普遍性、統(tǒng)一性和公認(rèn)性。隨著中國加入世貿(mào)組織，要求各企業(yè)逐步建立符合國際化要求的管理體系，其基礎(chǔ)，就是要建立現(xiàn)代化的內(nèi)部控制體系。各企業(yè)的高層管理者希望了解內(nèi)部控制理論與實(shí)踐知識(shí)的要求，空前高漲，迫切需要科學(xué)、詳盡、理論與實(shí)踐并重、宜于操作、與國際接軌的內(nèi)部控制建設(shè)理論的相關(guān)指南。

三、結(jié)論

正是基于上述背景，使得人們對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)信息的關(guān)注，在過去，是單純通過報(bào)表審計(jì)關(guān)注結(jié)果，而在新情況下，必須既通過報(bào)表審計(jì)關(guān)注結(jié)果，還要通過構(gòu)建和完善與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制關(guān)注會(huì)計(jì)信息的生成過程。