兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售行為的納稅籌劃

摘 要：在我國(guó)現(xiàn)有條件下，增值稅的適用范圍尚未擴(kuò)展到社會(huì)的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，不可能單一地從事增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，也不可能單一地從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目。兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售是企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，是指納稅人生產(chǎn)或銷(xiāo)售不同稅率的貨物，或者既銷(xiāo)售貨物又提供應(yīng)稅勞務(wù)。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃；兼營(yíng)；混合銷(xiāo)售

中圖分類(lèi)號(hào)：F713.3文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2008）07-0014-02

現(xiàn)行增值稅的適用范圍尚未擴(kuò)展到社會(huì)的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，例：對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信事業(yè)，文化體育業(yè)、服務(wù)等行業(yè)不征收增值稅，而征收營(yíng)業(yè)稅。而納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，企業(yè)不可能單一地從事增值稅規(guī)定的項(xiàng)目，也不可能單一地從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅規(guī)定的項(xiàng)目，形成了兼營(yíng)或混合銷(xiāo)售行為，由于增值稅與營(yíng)業(yè)稅的稅率不同，從而為進(jìn)行納稅籌劃提供了可能。

一、對(duì)兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞動(dòng)的納稅籌劃

所謂兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，是指納稅人生產(chǎn)或銷(xiāo)售不同稅率的貨物，或者既銷(xiāo)售貨物又提供應(yīng)稅勞務(wù)。例：某商業(yè)企業(yè)既銷(xiāo)售稅率為17%的家電產(chǎn)品，又銷(xiāo)售稅率為13%的農(nóng)機(jī)產(chǎn)品，既從事增值稅應(yīng)稅貨物和勞動(dòng)的銷(xiāo)售，又從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的行為。按稅法規(guī)定，納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞動(dòng)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額，未分別核算銷(xiāo)售額的，從高適用稅率。以上稅法規(guī)定，納稅人可以選擇是否分開(kāi)核算，來(lái)籌劃是繳納增值稅還是繳納營(yíng)業(yè)稅。

按照增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的計(jì)稅原理來(lái)看，增值稅的計(jì)算是以不含稅的銷(xiāo)售額為計(jì)稅基數(shù)的，一般納稅人是以增值額為計(jì)稅基數(shù)的，而營(yíng)業(yè)稅是以營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)。一般情況下，假如企業(yè)是小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和本企業(yè)所適用的營(yíng)業(yè)稅稅率，如果企業(yè)適用的營(yíng)業(yè)稅稅率高于增值稅含稅征收率，則選擇不分開(kāi)核算。反之，則選擇分開(kāi)核算有利。假如企業(yè)是增值稅一般納稅人，因增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以得到抵扣，而營(yíng)業(yè)稅可以抵扣的項(xiàng)目很少，通常情況下選擇分開(kāi)核算，分別核算更有利。

二、混合銷(xiāo)售行為下，選擇有利于納稅人的稅種

所謂混合銷(xiāo)售行為是指一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)。出現(xiàn)混合銷(xiāo)售行為，涉及的貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)只是針對(duì)一項(xiàng)銷(xiāo)售行為而言的。也就是說(shuō)，非應(yīng)稅勞務(wù)是為了直接銷(xiāo)售一批貨物而提供的，二者是緊密相連的從屬關(guān)系。

對(duì)于混合銷(xiāo)售行為來(lái)說(shuō)，如果發(fā)生混合銷(xiāo)售行為的企業(yè)同時(shí)兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)分析應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額是否超過(guò)總銷(xiāo)售額的50%，如果非應(yīng)稅勞務(wù)年?duì)I業(yè)額大于總銷(xiāo)售額的50%，則該混合銷(xiāo)售行為不繳納增值稅，反之則交營(yíng)業(yè)稅。納稅人在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，是選擇作為增值稅納稅人還是營(yíng)業(yè)稅納稅人，可以通過(guò)增值率判斷法進(jìn)行判斷。

從增值稅與營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)來(lái)看，一般納稅人增值稅是以增值額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，而營(yíng)業(yè)稅納稅人是以營(yíng)業(yè)額作為計(jì)稅基礎(chǔ)。在銷(xiāo)售價(jià)格一定的情況下，稅負(fù)的高低主要取決于增值率的大小，對(duì)于增值率高的企業(yè)，因可抵扣率較低，選擇營(yíng)業(yè)稅納稅人有利，對(duì)于增值率低的企業(yè)，可抵扣率較高，選擇增值稅納稅人有利。在增值率達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相等。這一數(shù)值我們稱(chēng)之為無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率。

增值率=[SX(]增值額[]銷(xiāo)售額[SX)]

一般納稅人的應(yīng)納增值稅=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

A:當(dāng)銷(xiāo)售額含稅時(shí)

一般納稅人應(yīng)納增值稅稅額=[SX(]含稅稍售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值稅稅率-[SX(]含稅購(gòu)進(jìn)額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值稅稅率=[SX(]含稅銷(xiāo)售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值率×增值稅稅率

應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額=含稅銷(xiāo)售額×營(yíng)業(yè)稅稅率

當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，其增值率為無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率。即：

[SX(]含稅銷(xiāo)售額[]1+增值稅稅率[SX)]×增值率×增值稅稅率=含稅銷(xiāo)售額×營(yíng)業(yè)稅稅率

當(dāng)增值稅稅率為17%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%時(shí)，則含稅銷(xiāo)售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率為：

[SX(]含稅銷(xiāo)售額[]1+17%[SX)]×17%×增值率=含稅銷(xiāo)售額×5%

增值率=34.41%

即銷(xiāo)售額和購(gòu)進(jìn)額為含稅價(jià)格時(shí)，當(dāng)增值稅稅率為17%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%時(shí)，

增值率＞34.41% 選擇營(yíng)業(yè)稅納稅人

增值率＜34.41% 選擇增值稅納稅人

增值率=34.41% 繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅相等。

B: 當(dāng)銷(xiāo)售額不含稅時(shí)：

一般納稅人應(yīng)納稅稅額=不含稅銷(xiāo)售額×增值稅稅率－不含稅購(gòu)進(jìn)額×增值稅稅率

=不含稅銷(xiāo)售額×增值稅稅率×增值率

應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額=不含稅銷(xiāo)售額×營(yíng)業(yè)稅稅率

不含稅銷(xiāo)售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率為：

不含稅銷(xiāo)售額×增值稅稅率×增值率=不含稅銷(xiāo)售額×營(yíng)業(yè)稅稅率

當(dāng)增值稅稅率為17%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%時(shí)

不含稅銷(xiāo)售額×17%×增值率=不含稅銷(xiāo)售額×5%

增值率=29.41%

即銷(xiāo)售額和購(gòu)進(jìn)額為不含稅價(jià)格時(shí)，當(dāng)增值稅稅率為17%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%時(shí)，

增值率＞29.41%選擇營(yíng)業(yè)稅納稅人

增值率＜29.41%選擇增值稅納稅人

增值率＞29.41%繳納營(yíng)業(yè)稅和繳納增值稅稅負(fù)相等 

同理得下表：

無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率

三、將混合銷(xiāo)售中征收營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)單獨(dú)經(jīng)營(yíng)，分別核算，分別納稅

企業(yè)的銷(xiāo)售活動(dòng)除了銷(xiāo)售商品取得銷(xiāo)售收入外，經(jīng)常還會(huì)收取一些價(jià)外收入。例如用自己的運(yùn)輸工具運(yùn)送商品收取的運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等。按照稅法規(guī)定，這些價(jià)外收入屬于混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)并入銷(xiāo)售額，計(jì)征增值稅，這些收入因可抵扣的項(xiàng)目少，從而會(huì)增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。而有些企業(yè)這類(lèi)業(yè)務(wù)量較多，為了提高服務(wù)質(zhì)量而配備了較多的運(yùn)輸工具，并且混合銷(xiāo)售行為占有較大比重。此時(shí)，企業(yè)可以采取分立或分散的形式專(zhuān)門(mén)設(shè)立獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司，企業(yè)的采購(gòu)，銷(xiāo)售的運(yùn)輸業(yè)務(wù)交由運(yùn)輸公司承擔(dān)，則生產(chǎn)公司可抵扣7%的增值稅，運(yùn)輸公司只按3%稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，在生產(chǎn)淡季，運(yùn)輸公司還可以對(duì)外提供運(yùn)輸服務(wù)，提高車(chē)輛的使用效益。

對(duì)兼營(yíng)或混合銷(xiāo)售的業(yè)務(wù)，還可以通以延緩納稅期限，減少計(jì)稅依據(jù)，銷(xiāo)售折扣等方法進(jìn)行納稅籌劃，為企業(yè)獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益。

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參考文獻(xiàn)：

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

［2］查方能.納稅籌劃［M］.北京：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007.

（責(zé)任編輯：吳高君）