對(duì)我國(guó)現(xiàn)行成本核算方法的戰(zhàn)略性思考

摘要：經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使我國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了前所未有的優(yōu)化升級(jí)，現(xiàn)代制造技術(shù)和先進(jìn)的管理哲學(xué)的廣泛采用，使制造業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位有所改變。由此以來(lái)，傳統(tǒng)的成本核算方法已經(jīng)不能適應(yīng)這種變化的需求，針對(duì)傳統(tǒng)的成本核算方法的不足之處及其在間接費(fèi)用的分配方法上與現(xiàn)實(shí)的不貼切性，提出了兩種戰(zhàn)略成本的實(shí)施模式：作業(yè)成本法和全生命周期目標(biāo)成本規(guī)劃。

關(guān)鍵詞：成本核算；作業(yè)成本法；全生命周期目標(biāo)成本規(guī)劃

中圖分類號(hào)：F234.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ 文章編號(hào)：1673－291Ｘ（2008）10－0105－03

一、我國(guó)現(xiàn)行成本核算方法的局限性

隨著新科技時(shí)代的到來(lái)和全球競(jìng)爭(zhēng)的加劇，現(xiàn)代制造技術(shù)和先進(jìn)的管理哲學(xué)已被廣泛采用，制造環(huán)境發(fā)生了很大的變化。傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)這樣的變化環(huán)境的需要。主要表現(xiàn)在以下幾方面：

1.適時(shí)生產(chǎn)管理系統(tǒng)。使各期發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用與各期完工產(chǎn)品的成本基本上趨于一致，再加上為了適應(yīng)客戶多樣化的需求，企業(yè)采用多品種、小批量為制造單元組織生產(chǎn)，增強(qiáng)了制造費(fèi)用的可歸集性，使得一部分原來(lái)的間接費(fèi)用成為直接費(fèi)用。這樣一來(lái)，現(xiàn)行成本核算方法顯得有些過于復(fù)雜。

2.企業(yè)生產(chǎn)方式的變化造成了產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的重大變化。生產(chǎn)及管理的自動(dòng)化、電腦化使直接人工成本大比例減少，間接費(fèi)用大幅度增加。在美國(guó)上世紀(jì)二三十年代，間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天多數(shù)公司管理費(fèi)用的分?jǐn)偮蕿橹苯尤斯こ杀镜?—5倍，直接人工成本僅占產(chǎn)品成本的3%～5%。上世紀(jì)80年代間接費(fèi)用在生產(chǎn)成本中所占比重，美國(guó)為35%，日本為26%；在電子工業(yè)和機(jī)械制造業(yè)日本高達(dá)50%～60%，美國(guó)更高達(dá)70%～75%。而現(xiàn)行成本核算方法只重視對(duì)直接材料、直接人工費(fèi)用的計(jì)算與控制，而對(duì)間接費(fèi)用與間接成本的控制重視不夠，仍然采用單一的間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǎ瑢?dǎo)致成本信息的失真，從而導(dǎo)致決策的失誤。表現(xiàn)在具體的方法上，就是對(duì)間接費(fèi)用多采用直接人工工時(shí)與機(jī)器小時(shí)為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，這種分配方法只有在產(chǎn)品品種很少或間接費(fèi)用數(shù)額不大的情況下才有其適應(yīng)性。而間接費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中所占的比例日趨增大和產(chǎn)品品種日趨多樣化，如果仍以一個(gè)或幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配間接費(fèi)用，必然導(dǎo)致成本信息失真，從而引起成本控制失效，經(jīng)營(yíng)決策失誤。

3.在管理方面，適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)、全面質(zhì)量管理、以客戶為中心生產(chǎn)以及過程管理思想和技術(shù)得到廣泛應(yīng)用，要求成本概念范疇拓寬——不僅包括生產(chǎn)和制造成本，而且還包括與產(chǎn)品產(chǎn)量相對(duì)獨(dú)立的另一部分服務(wù)和后援功能的費(fèi)用。而現(xiàn)行的成本核算體系中的成本費(fèi)用僅包括生產(chǎn)和制造成本顯然是不夠的。

4.以成本與產(chǎn)量依存關(guān)系為依據(jù)的成本形態(tài)劃分，使投入產(chǎn)出關(guān)系模糊，不能準(zhǔn)確揭示成本發(fā)生的原因。另外，成本分析中的差異項(xiàng)目過于濃縮，使成本責(zé)任難以界定，成本控制難以到位。

二、兩種戰(zhàn)略成本實(shí)施模式

為了解決現(xiàn)行成本核算方法上的諸多不足之處，理論界提出了以下兩種成本管理模式：作業(yè)成本法、全生命周期目標(biāo)成本規(guī)劃。

1.作業(yè)成本法

現(xiàn)代企業(yè)觀認(rèn)為，企業(yè)是一個(gè)為最終滿足客戶需要而設(shè)計(jì)的一系列活動(dòng)（作業(yè)）的集合體。企業(yè)的各種作業(yè)之間存在邏輯關(guān)系，后續(xù)作業(yè)是其先行作業(yè)的客戶，作業(yè)之間互為客戶，從而形成一個(gè)由此及彼、由內(nèi)到外的鏈條即作業(yè)鏈。作業(yè)成本計(jì)算法作為一種正確分配制造費(fèi)用、準(zhǔn)確計(jì)量產(chǎn)品制造成本的方法，基本思想是在資源和產(chǎn)品之間引入一個(gè)中介——作業(yè)，其基本原則是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。

根據(jù)這一原則，作業(yè)成本計(jì)算可以按如下兩個(gè)步驟進(jìn)行：第一步，確認(rèn)作業(yè)、主要作業(yè)、作業(yè)中心，按同質(zhì)作業(yè)設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)；以資源動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)將間接成本分配到作業(yè)成本庫(kù)。第二步，以作業(yè)動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)將作業(yè)成本庫(kù)的成本分配到最終產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品總成本和單位成本。其基本的計(jì)算程序如下圖所示：

以下這個(gè)例子會(huì)充分顯示作業(yè)成本法與現(xiàn)行的成本核算方法的差異。

ABC公司生產(chǎn)X、Y、Z三種電子產(chǎn)品。X工藝簡(jiǎn)單，年銷售10 000件；Y工藝相對(duì)較復(fù)雜，年銷售量20 000件，在三種產(chǎn)品中銷量最大；Z工藝最復(fù)雜，年銷量4 000件。公司設(shè)有一個(gè)生產(chǎn)車間，主要工序包括零件、部件排序準(zhǔn)備、自動(dòng)插件、手工插件、壓焊、技術(shù)沖洗機(jī)烘干、質(zhì)量檢測(cè)和包裝。原材料和零件、部件均外購(gòu)。ABC公司一直采用現(xiàn)行的成本核算方法計(jì)算成本。

（1）按照現(xiàn)行成本計(jì)算方法計(jì)算成本

①公司有關(guān)的成本資料。

②總成本及單位成本。

（2）公司訂價(jià)策略是按成本的125%設(shè)定目標(biāo)價(jià)格，則現(xiàn)實(shí)情況顯示實(shí)際售價(jià)與目標(biāo)售價(jià)的關(guān)系如下：

（3）按作業(yè)成本法計(jì)算的成本

①首先認(rèn)定公司發(fā)生的主要作業(yè)并將其劃分為幾個(gè)不同性質(zhì)的作業(yè)成本庫(kù)，然后將制造費(fèi)用歸集到作業(yè)成本庫(kù)中。

②分析成本動(dòng)因，計(jì)算單位作業(yè)成本、各產(chǎn)品的間接費(fèi)。

③產(chǎn)品總成本與單位成本。

從以上計(jì)算結(jié)果可以看出，采用作業(yè)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)令人吃驚，X、Y產(chǎn)品的成本在作業(yè)成本法下都是偏低的，Z在作業(yè)成本法下與現(xiàn)行成本核算體系下的差距很大，以這樣的計(jì)算結(jié)果去作決策，就會(huì)更貼近實(shí)際，更合理。

2全生命周期目標(biāo)成本規(guī)劃

目標(biāo)成本規(guī)劃是指在產(chǎn)品的策劃、開發(fā)中根據(jù)用戶需求設(shè)定相應(yīng)的目標(biāo)，希望同時(shí)達(dá)成這些目標(biāo)的綜合性的利潤(rùn)管理活動(dòng)。其基本思想是：要在產(chǎn)品的策劃與設(shè)計(jì)階段就關(guān)注到將要制造的產(chǎn)品成本只允許是多少。事先限定好待開發(fā)產(chǎn)品的生命周期成本，制造過程實(shí)際消耗成本和用戶的使用成本都不允許超過這一范圍，并且要可以獲得預(yù)期的盈利。目標(biāo)成本規(guī)劃把成本思考的立足點(diǎn)從傳統(tǒng)的生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品的策劃、構(gòu)想與設(shè)計(jì)階段，從價(jià)值鏈的下游（產(chǎn)品）轉(zhuǎn)移到了上游或源頭（設(shè)計(jì)、策劃階段），企業(yè)只要將待開發(fā)的產(chǎn)品的預(yù)計(jì)售價(jià)扣除目標(biāo)利潤(rùn)，即可得到目標(biāo)成本，然后是設(shè)計(jì)能在目標(biāo)成本水平上滿足用戶需求并可以投產(chǎn)制造的產(chǎn)品。

根據(jù)目標(biāo)成本規(guī)劃的定義可以將全生命周期成本分為生產(chǎn)者成本和消費(fèi)者成本。具體的構(gòu)成見下圖所示：

三、結(jié)論

這兩種戰(zhàn)略成本實(shí)施模式在很大程度上克服了現(xiàn)行成本核算方法的局限性，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.作業(yè)成本概念的提出深化人們對(duì)成本的認(rèn)識(shí)。現(xiàn)行的成本核算方法認(rèn)為，成本是對(duì)象化的費(fèi)用，是經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)過程所耗費(fèi)的資金的總和，但沒有反映出成本形成的動(dòng)態(tài)過程。ABC則彌補(bǔ)了這一缺陷，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程描述為一系列作業(yè)的集合，通過作業(yè)這一紐帶把費(fèi)用發(fā)生和成本聯(lián)系起來(lái)。

2.與現(xiàn)行的成本核算方法相比，ABC采用的是比較合理的間接費(fèi)用的分配方法。

3.ABC關(guān)注成本發(fā)生的原因。以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以多樣化的成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)，將資源追蹤到作業(yè)，又將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，把著眼點(diǎn)放在了成本形成的前因后果上。

4.全生命周期成本規(guī)劃打破了現(xiàn)行的成本核算把著眼點(diǎn)放在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的傳統(tǒng)，進(jìn)而把著眼點(diǎn)拓展到了產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，對(duì)其整個(gè)生命周期的成本進(jìn)行規(guī)劃，不失為一種有效的成本核算方法。