稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離

摘要：稅務(wù)會計要處理的是稅務(wù)中的會計問題或會計中的稅務(wù)問題，是企業(yè)會計的一個重要分支，是以財務(wù)會計為基礎(chǔ)，對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)中與國家現(xiàn)行稅收法規(guī)不一致的涉稅會計事項，或者企業(yè)出于稅務(wù)籌劃目的，由稅務(wù)會計專門進行的納稅調(diào)整或者重新進行計算處理的過程。因此企業(yè)應(yīng)該重視稅務(wù)會計工作，應(yīng)設(shè)置專職稅務(wù)會計或辦稅員，大企業(yè)還應(yīng)設(shè)置專門的稅務(wù)會計機構(gòu)。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)會計；財務(wù)會計；稅法；分離

中圖分類號：F234.4文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2008）13-0095-02

會計的產(chǎn)生早于稅收，但在稅收產(chǎn)生之后，會計與稅收就有了不解之緣。不論是稅務(wù)征管機關(guān)，還是納稅人，稅收與會計都是息息相關(guān)及密不可分的?，F(xiàn)代稅收離不開會計，離開會計的稅收是無法進行的，因為現(xiàn)代集團化企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模大、范圍廣，如果沒有會計的核算與監(jiān)督管理，稅收就失去了準確的征收依據(jù)；現(xiàn)代會計也無法脫離稅收，因為稅收是為實現(xiàn)國家職能服務(wù)的，是具有強制性和無償性的。稅務(wù)機關(guān)代表國家要征稅，以保證國家的財政收入，企業(yè)要計稅、繳稅和進行稅務(wù)籌劃，以實現(xiàn)企業(yè)的稅收利益。稅收使征納稅雙方的利益連在一起，也使征納稅雙方不斷發(fā)生矛盾。

中國曾長期實行單一的計劃經(jīng)濟體制，與此相對應(yīng)的是高度集中的財務(wù)管理體制。由于計劃經(jīng)濟體制下企業(yè)所有制形式是單一的，所以當時企業(yè)的會計核算是為了國家實施財政收支、財政管理而進行的。再加上當時稅制不成體系、簡單而又多變，不可能、也無必要對納稅人的會計核算提出像現(xiàn)在這樣的具體要求。但是隨著社會主義市場經(jīng)濟的建立，以及所得稅為標志的稅收不斷法制化，企業(yè)所有制形式的多樣化和多元化，現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立、企業(yè)會計的不斷規(guī)范化，特別是國家對會計行業(yè)進行的改革，使得會計準則、會計制度正逐步走向與稅法適當分離的道路。

一、財務(wù)會計與稅收產(chǎn)生差異的原因

（一）服務(wù)對象不同造成的目標不同

這是產(chǎn)生差異的根源。2006年2月15日財政部頒布的新企業(yè)會計準則中的基本準則明確定義：財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。稅收的取得必須依靠稅法來作為保障，而制定稅法的目標是規(guī)范稅收分配秩序，保證國家財政收入的實現(xiàn)，通過公平稅負為企業(yè)創(chuàng)造平等競爭的外部環(huán)境，并運用稅收這一經(jīng)濟杠桿調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動的運行。由于會計與稅法的規(guī)范目的和出發(fā)點不同，如果我們強求會計準則與稅收法規(guī)一致，不利于正確反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，況且，我國的稅收法規(guī)體系還處在健全之中，要使會計制度得以很好地貫徹，并與國際會計慣例趨同，必須遵循會計和稅收相分離的原則。既然會計與稅收的分離是稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的前提。并且稅收與會計的分離是包括我國在內(nèi)的一種國際趨勢，那么稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離也是一種必然。分離是為了會計充分發(fā)揮自身的多重功能，例如財務(wù)功能、稅務(wù)籌劃功能、管理功能等。財務(wù)會計主要服務(wù)于投資人、債權(quán)人，為其提供按會計制度編制的通用財務(wù)會計報告，并為計稅提供基礎(chǔ)性會計資料。而通用財務(wù)會計報告難以滿足稅務(wù)機關(guān)的需要，因此需要服務(wù)于稅務(wù)征收機關(guān)的稅務(wù)會計為其提供符合稅法要求的稅務(wù)會計報告（納稅申報表及其附報資料），同時也為納稅人進行稅務(wù)籌劃提供決策依據(jù)。這些都是稅務(wù)會計應(yīng)該從財務(wù)會計中獨立出來理由，這樣既保護了國家利益，也保護了投資者的利益。

稅務(wù)會計資料大多來自財務(wù)會計，在進行納稅調(diào)整、計算，并做納稅調(diào)整會計分錄后，再反映在會計賬簿和報告中，這就決定了稅務(wù)會計既要熟悉財務(wù)會計又要精通稅法。如何正確認識并處理好會計法規(guī)與稅法規(guī)定之間的差異，是廣大會計工作者、社會中介機構(gòu)執(zhí)業(yè)人員、稅務(wù)人員等面臨的一個現(xiàn)實而重要的問題。

（二）計量的標準、依據(jù)不同

稅法和會計制度最大的差別在于收益實現(xiàn)的時間和費用是否可抵扣，它又集中體現(xiàn)在會計原則與稅收原則的差別上。

1.稅收制度是收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的混合，而企業(yè)會計制度堅持以權(quán)責發(fā)生制為原則。稅法之所以采用一定的收付實現(xiàn)制，是為了稅收征管上的更為簡便、直觀以及收付實現(xiàn)制與現(xiàn)金掛鉤，能保證納稅人有立即支付稅款的能力。

2.2006年的新會計準則中規(guī)定會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值這五種方法，而歷史成本的客觀性和可驗證性是稅收征管的核心要素，所以稅法中歷史成本成了最主要和最堅實的基石。只有堅持歷史成本原則，才能做到納稅有據(jù)可查，并有效約束計稅過程中的主觀性和隨意性，維護稅收的確定性原則。

3.會計核算中的配比原則是以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的。而稅法中的配比原則還需要同時遵循相關(guān)性原則和歷史成本原則。例如：稅法中贊助支出、擔保支出等視為與應(yīng)稅收入不相關(guān)，因而規(guī)定不得在稅前扣除；稅法中提取的各種減值準備恪守歷史成本原則，只有在實際發(fā)生后才可以在稅前扣除。

4.會計核算中的實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則在稅法中并不采用。因為這兩項原則盡管在會計準則和會計制度中給予了明確性的規(guī)定，但在實際工作中仍然需要較多地利用財務(wù)人員的專業(yè)判斷。稅法對計稅依據(jù)、計稅方法的規(guī)定具有高度的剛性，它不容許摻雜主觀性的判斷或估計，否則稅收征管的隨意性現(xiàn)象就會滋生蔓延，納稅人利用其“判斷”延遲納稅，甚至不繳稅或者少繳稅的現(xiàn)象就難于遏制。所以我國稅法對諸如固定資產(chǎn)折舊年限、壞賬準備金可在稅前扣除的提取比例等等都作了嚴格規(guī)定。

二、稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的意義

以上只是列舉了會計和稅收中存在的主要差異，是大原則方面的差異，在實際工作過程中存在的細化差異以及需要進行的納稅調(diào)整更多，這就促使我們思考以下的問題：第一，在復(fù)雜繁多的經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生以后，由誰負責識別和處理這種差異，特別是所得稅的計稅過程是一次性將一年的差異逐項計算并調(diào)整。第二，針對這些差異，如何建立科學的內(nèi)部管理制度使兩者之間的差異得到事先、事中和事后的控制。第三，由于一些時間性差異所帶來的納稅調(diào)整過程可能涉及若干個會計期間，應(yīng)通過何種必要的輔助手段幫助企業(yè)記錄、調(diào)整和申報這些差異。第四，稅法中對納稅人會計核算有特殊要求的，例如：營業(yè)稅納稅義務(wù)人兼營不同營業(yè)稅稅率的應(yīng)稅勞務(wù)，必須分別、準確地核算不同的營業(yè)額，并分別使用規(guī)定票據(jù)，否則從高適用稅率。這些問題都指向一個方向，那就是必須重視稅務(wù)會計的工作和重要性，沒有設(shè)置專業(yè)人員負責稅務(wù)會計的企業(yè)，以及在稅收征管工作中沒有針對這些差異制定稽查工作程序和方法的稅務(wù)機關(guān)，都只會加大會計核算成本和稅收征管成本。所以為了適應(yīng)納稅人的需要，也是納稅人為了適應(yīng)納稅的需要，稅務(wù)會計應(yīng)該從財務(wù)會計中獨立出來。

目前我們對稅務(wù)會計理論和實務(wù)方面的研究遠遠滯后于財務(wù)會計，現(xiàn)行納稅調(diào)整實際上只是體現(xiàn)調(diào)整的結(jié)果，沒有反映調(diào)整的過程，即使有調(diào)整的過程，也只是十分簡單的計算。稅務(wù)會計調(diào)整核算應(yīng)該具有完備的理論體系，在進行納稅調(diào)整、計算，并做納稅調(diào)整會計分錄后，在稅務(wù)會計憑證和賬簿中記錄反映。這樣的調(diào)整結(jié)果更具有可驗證性，能提高納稅計算結(jié)果的正確性，有利于企業(yè)進行納稅籌劃，也有利于稅務(wù)機關(guān)的稽查工作。所以稅務(wù)會計的意義重大，稅務(wù)會計與財務(wù)會計應(yīng)該各做一套賬，不然稅務(wù)會計就不是真正的從財務(wù)會計中獨立出來。完善的納稅申報表就是在報告時可以詳盡披露公司的稅務(wù)信息，準確、快速的披露這就需要有獨立的稅務(wù)會計做好日常工作。稅務(wù)會計信息的使用者首先是各級稅務(wù)機關(guān)，可以憑此進行稅收征管，并作為稅收立法、修法的主要依據(jù)；其次是企業(yè)的經(jīng)營者、投資人、債權(quán)人等，可以從中了解企業(yè)納稅義務(wù)的履行情況和稅收負擔，并為其進行經(jīng)營決策、投資決策等提供依據(jù)；再次是社會公眾，通過該信息可以了解企業(yè)履行納稅義務(wù)情況，評價企業(yè)的社會貢獻率、誠信度。

三、稅務(wù)會計與財務(wù)會計的不同

（一）會計目標的不同

稅務(wù)會計的基本目標是遵守稅法規(guī)定，即達到稅收遵從（正確計稅、納稅、退稅等），從而降低遵從成本。高層目標是向稅務(wù)會計信息使用者提供信息有助于其進行稅務(wù)決策、實現(xiàn)其稅收收益最大化。財務(wù)會計報告的目標，是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟決策。

（二）會計對象不同

稅務(wù)會計的對象是企業(yè)中能夠用貨幣計量的涉稅事項。財務(wù)會計的對象是能用貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟活動，即企業(yè)的資金運動。

（三）會計核算不同

稅務(wù)會計的賬務(wù)核算是以財務(wù)會計為基礎(chǔ)的，對于財務(wù)會計與稅法中沒有差異部分，即不需要調(diào)整部分，稅務(wù)會計可以直接利用財務(wù)會計的核算結(jié)果，直接反映在稅務(wù)會計報表上。對于財務(wù)會計與稅法中存在差異部分，稅務(wù)會計的調(diào)整過程主要有以下特點：

1.稅務(wù)會計不像財務(wù)會計在核算時有不同的會計政策可以選擇，具有一定的靈活性。稅務(wù)會計的核算是具有確定性的，這是由稅法的強制性決定的。

2.稅務(wù)會計的調(diào)整分錄是在財務(wù)會計體系之外，不涉及財務(wù)會計有關(guān)賬簿，不對財務(wù)會計資料及核算結(jié)果產(chǎn)生影響。

3.對于時間性差異的調(diào)整分錄，年末不需要結(jié)轉(zhuǎn)，其余額直接結(jié)轉(zhuǎn)至下年度。對于永久性差異的調(diào)整分錄，年末需要結(jié)轉(zhuǎn)，余額為零。這是因為永久性差異不具有連續(xù)性，只對本期的稅務(wù)會計核算產(chǎn)生影響，對以后各期的稅務(wù)會計核算均無影響。而時間性差異具有連續(xù)性，對本期和以后各期的稅務(wù)會計核算均有影響。

參考文獻：

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[3] 于長春.稅務(wù)會計研究[M].大連:東北財經(jīng)大學出版社，2001.

[責任編輯陳麗敏]