會計準則制定：充分程序的研究

摘要：充分程序是指在準則制定中所遵循的一整套完整、充分、嚴密、穩(wěn)定的程序，其目的是為了保證準則制定的獨立、公平、公開，讓所有可能受準則影響的機構(gòu)或個人在最終準則發(fā)布前有機會讓準則制定機構(gòu)聽取其意見，它一般包括設(shè)立新項目、列入計劃、公布規(guī)劃草案、提交最終草案、發(fā)布征求意見稿、通過準則草案、確定并公布最終準則。

關(guān)鍵詞：會計準則；充分程序；聽證會

中圖分類號:F231.6文獻標志碼:A文章編號:1673-291X（2008）13-0091-02

由于經(jīng)濟全球化趨勢的加深和我國“引進來”“走出去”戰(zhàn)略的深入實施，對會計職業(yè)和會計工作服務(wù)的要求越來越高。作為體現(xiàn)經(jīng)濟微觀一面的會計工作只有達到國際化，服務(wù)于市場經(jīng)濟和企業(yè)創(chuàng)新，才能永葆生機。為了達到這一目的，則必須通過完備的程序制定出高質(zhì)量的會計準則，因此準則制定程序具有高度的理論和實踐意義。

一、Due Process的解釋和含義

1.來源于法律術(shù)語

“Due Process”原為法律中的術(shù)語，通常譯為“正當(dāng)程序”或“正當(dāng)法律程序”。正當(dāng)程序是個多義的憲法概念，既指政治、法律程序的公正，也指一項基本權(quán)利。正當(dāng)法律程序要求政府行使權(quán)力的方式方法符合基本的公平，其根本要件是聽證的權(quán)利、對待決案件的知情權(quán)、在沉默或爭辯間作出抉擇的自由以及在相應(yīng)的裁判機關(guān)陳明其抉擇理由的權(quán)利[1]。

在法律中，“Due Process”不僅體現(xiàn)了根本的公平、公正的權(quán)利，而且體現(xiàn)了過程的充分公開性。介于這些特點，針對以前CAP、APB在制定會計準則時較為保守和封閉的缺陷，F(xiàn)ASB引入并建立了較為科學(xué)的所謂“Due Process”，即充分程序。

2.充分程序的會計含義

應(yīng)用于會計準則制定上，充分程序是指在準則制定中所遵循的一整套完整、充分、嚴密、穩(wěn)定的程序，其目的是為了保證準則制定的獨立、公平、公開，讓所有可能受準則影響的機構(gòu)或個人在最終準則發(fā)布前有機會讓準則制定機構(gòu)聽取其意見，它一般包括設(shè)立新項目、列入計劃、公布規(guī)劃草案、提交最終草案、發(fā)布征求意見稿、通過準則草案、確定并公布最終準則。

二、充分程序在會計準則制定中的體現(xiàn)

1.充分程序的重要性

會計既可以從實體層面追求會計的公正，也可以從程序?qū)用孀非蠊焦?。其中會計程序公正是實現(xiàn)會計實體公正的前提，它對于會計結(jié)果公正乃至社會公正都具有積極意義。充分程序不是空洞的公式，它體現(xiàn)的正是公平地對待一切利益集團；財務(wù)報告應(yīng)保持真實準確；會計數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)是公允無偏見等會計公正思想。

2.充分程序應(yīng)用于會計準則制定的根本原因——會計準則具有經(jīng)濟后果

會計準則具有經(jīng)濟后果，按澤夫的理解，即指會計信息和會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人的決策行為，而他們又可能對其他團體的利益產(chǎn)生影響。會計準則的經(jīng)濟后果性引起人們對會計準則制定過程，即對制定程序的公平性、公開性的廣泛關(guān)注。

3.充分程序應(yīng)用于會計準則制定的理論基礎(chǔ)——程序公平學(xué)說

公平是人類社會一直致力于的目標之一，公平理論大體上包括結(jié)果公平學(xué)說和程序公平學(xué)說。結(jié)果公平學(xué)說的基本觀點是：只要人們在一次活動結(jié)果中的權(quán)益得到平等保護，則認為這項活動是公平的，這種極端的程序工具主義很容易導(dǎo)致甚至鼓勵為實現(xiàn)“公平”結(jié)果而不擇手段，不考慮程序的正當(dāng)性和合理性。相反，程序公平認為只要恰當(dāng)如實地執(zhí)行和遵循公平的程序，由此產(chǎn)生的結(jié)果就應(yīng)該是恰當(dāng)和公平的[2]。

總之，充分程序的目的就是使準則制定成為一種“陽光下”（in sunshine）的活動，能夠廣泛聽取各方意見而不受相關(guān)利益集團影響或控制。而充分程序的基本原則是讓與程序結(jié)果有利害關(guān)系的機構(gòu)或個人都有權(quán)參與，并有機會提出自己的主張。在西方社會，充分程序幾乎被應(yīng)用于所有有關(guān)政策、制度的形成與執(zhí)行以及其他任何帶有政治意義的行為規(guī)范，所以將它應(yīng)用于經(jīng)濟領(lǐng)域中也是必不可少的。

三、充分程序應(yīng)用于會計準則制定的作用機制：廣泛地聽取和告知

（一）會計程序委員會(CAP)(1938—1959年)

CAP是第一個系統(tǒng)介入美國會計準則制定的民間機構(gòu)，但有很多的缺陷：沒有系統(tǒng)的會計準則，只是針對個別具體會計問題發(fā)表意見；沒有廣泛聽取各方利益人的意見和建議；在草擬會計準則時行動遲緩，不能及時跟上企業(yè)會計實務(wù)的變化。缺乏理論框架的指導(dǎo)，采取的都是歸納法而不是規(guī)范化的演繹方法。準則制定程序不夠充分公開。

（二）會計原則委員會(APB)(1959—1973年)

1959年，APB取代了CAP。雖然APB比CAP的權(quán)威性和強制性有所提高，仍存在一些問題：機構(gòu)成員構(gòu)成不合理，主要是大事務(wù)所合伙人且是兼職，難以真正代表公眾利益；制定程序很封閉，很少舉行公開聽證活動，有關(guān)利益團體很難有機會發(fā)表意見；工作程序太緩慢，使得APB經(jīng)常不能及時處理新會計問題[3]。

（三）財務(wù)會計準則委員會(FASB)(1973—)

由于外界批評加劇，F(xiàn)ASB在1973年6月30日宣告成立。它相對于CAP和APB有很大改進：（1）組織上脫離了AICPA的直接領(lǐng)導(dǎo)，歸屬于財務(wù)基金會(FAF)的管理。（2）非常注重準則的理論研究，為準則制定提供了良好的概念框架和理論基礎(chǔ)。（3）為及時解決新會計問題，于1984年成立了“新問題工作小組”(EITF)。（4）改進了會計準則的制定程序。FASB每一份財務(wù)會計準則公告的制定，都要經(jīng)過充分程序的八個步驟：

1.根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展需要和會計發(fā)展水平，為準則立項，并列入委員會日程表。

2.由專題研究組擬訂關(guān)于所報告問題的討論備忘錄(DM)，討論基本問題和解決方法。

3.討論備忘錄向公眾公開至少60天。

4.舉行公開聽證會，征求各種可能情況下準則的優(yōu)點和缺點。

5.FASB在聽證會意見基礎(chǔ)上編制財務(wù)會計準則公告草案（ED）。

6.公開發(fā)布草案，在30天內(nèi)征詢公眾意見。

7.舉行第二次公開聽證會。

8.委員會再次根據(jù)所收到的各種口頭和書面的意見，根據(jù)實際情況作出選擇并決定：（1）采納草案，并正式發(fā)表準則。（2）對公告草案進行修改，再次遵循“充分程序”。（3）推遲發(fā)布準則并將項目保持在日程表上。（4）不發(fā)布準則，完全放棄該項議題。

FASB很成功，但也存在一些缺陷：會計實務(wù)界的人士抱怨現(xiàn)在的會計準則理論性太強，已過于概念化；有人認為“充分程序”所花費的時間太長，應(yīng)予適當(dāng)縮短 [4]。

為了進一步提高FASB的工作效率和決策靈活性，財務(wù)會計基金會(FAF)于2008年2月26日作了一些更改和調(diào)整：一是將FASB的理事成員由7個減至5個，投票表決也改為3：2通過（此決定于4月1號正式生效）；二是保留簡單多數(shù)的投票決策方式；三是修改現(xiàn)行的FASB理事任職標準，強調(diào)須具有投資方面的經(jīng)驗；四是改變議程制定程序，加強理事會主席的決策權(quán)，賦予主席更多的權(quán)力，由主席確定FASB項目計劃、議程及優(yōu)先項目。

四、對中國制定準則的啟示

（一）準則制定機構(gòu)

美國是典型的民間組織行使制定權(quán)，政府行使監(jiān)督權(quán)的縱向權(quán)利制約準則制定模式。而我國是由財政部制定準則，可能在制定過程中缺乏職業(yè)判斷而導(dǎo)致準則過分嚴格或機械?？紤]到我國的國情，本人認為，理想的方式應(yīng)是兩者結(jié)合，在財政部領(lǐng)導(dǎo)下，廣泛吸取民間的專業(yè)人士來制定。這樣既保證了準則的權(quán)威性和廣泛代表性，還能獲得充分的經(jīng)費支持，有助于制定出高質(zhì)量的會計準則。

（二）準則制定人員的獨立性和代表性

提高準則制定人員的代表性，應(yīng)讓報表的編制者、使用者、監(jiān)管者等廣泛參與，這樣才能照顧到各方利益；設(shè)立會計準則專家咨詢委員會，委員應(yīng)包括來自企業(yè)、教育、投資者和普通公眾等各界人士，委員以咨詢者的身份從技術(shù)的角度參與準則制定過程；由準則的非相關(guān)利益人組成監(jiān)督機構(gòu)，對準則制定過程和制定效率進行監(jiān)督，對在制定過程中可能出現(xiàn)的利己現(xiàn)象及時做出最大的抑制[3]。

（三）完善準則制定程序

1.借鑒美國的準則制定程序（“充分程序”）的優(yōu)點，國家財政部也于2003年公布了我國會計準則的制定過程分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段。在整個會計準則的起草、修改過程中，財政部還進行了極其重要的實地調(diào)研測試。這樣既掌握了會計準則應(yīng)用中可能出現(xiàn)的問題，又提高了準則應(yīng)用的可操作性。

2.加強會計理論的研究，高質(zhì)量的會計準則必須建立財務(wù)會計“概念框架”的基礎(chǔ)之上。我國的《企業(yè)會計準則》也為我國制定“概念框架”建立了良好基礎(chǔ)，我們應(yīng)該在此基礎(chǔ)上更加深化準則的理論高度。

3.積極采用現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，事前公布議題，設(shè)定討論區(qū)或意見區(qū)來及時征集公眾的意見。準則發(fā)布時，同時發(fā)布結(jié)論基礎(chǔ)以及少數(shù)派意見，提高準則的透明度。這不僅有利于第一時間了解各方利益者的想法并吸取廣泛的意見，集思廣益，充分體現(xiàn)了中央提出的科學(xué)民主決策的精神，而且大大提高了準則的認可度。

在當(dāng)前會計準則國際趨同的浪潮下，希望充分程序的不斷完善能對我國未來會計準則的制定和完善提供實質(zhì)性的有益的提高，進而增強我國會計準則制定的透明度，達到最大限度的公平和允當(dāng)，最終制定出適合我國國情的高質(zhì)量會計準則。

參考文獻：

[1] 薛波.元照英美法詞典[K].北京:法律出版社，2003:448.

[2] 裘宗舜，韓洪靈，聶新軍.論制定會計準則的允當(dāng)程序[J].財會通訊，2002，(5).

[3] 曹偉.國際比較會計準則[M].上海:立信會計出版社，2005.

[4] 汪祥耀.會計準則的發(fā)展：透視、比較與展望[M].廈門:廈門大學(xué)出版社，2001.

Accounting Standard Settlement: Research of Due Process

LIANG Ruo-ying

(Zhejiang University Of Finance Economics，Hangzhou 310018，China)

Abstract: Due process refers to a complete set of strict and impartial process applied to the development of Accounting Standards， which is to ensure dependency、fairness、publicity in the course of development ，and let any institutions or individuals that may be influenced by Accounting Standards to express their views to makers. Due process commonly includes establishment of new projects、including into plan、releasing draft plans、submitting the final draft、publishing position paper、adoption of the draft Accounting Standards and release of the final edition.

Keywords: Accounting standards; Due process; Hearing

[責(zé)任編輯陳麗敏]