談財務(wù)會計對象要素的結(jié)構(gòu)模式

摘要：財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式就是財務(wù)會計對象要素之間所具有的特定聯(lián)系方式和依存關(guān)系。它以財務(wù)會計對象要素為前提，通過展示各要素間的內(nèi)在聯(lián)系，揭示企業(yè)經(jīng)濟活動及其資金運動的基本規(guī)律。在財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式的歷史變遷中，不同的理論構(gòu)成了不同的結(jié)構(gòu)模式，其發(fā)展與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)。而在現(xiàn)代企業(yè)中，更能適應(yīng)其發(fā)展要求的，則是靜態(tài)與動態(tài)相結(jié)合的會計等式模式。

關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；對象要素；結(jié)構(gòu)模式

中圖分類號:F234.4文獻標志碼:A文章編號:1673-291X（2008）13-0089-02

所謂“財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式”，就是財務(wù)會計對象要素之間所具有的特定聯(lián)系方式和依存關(guān)系，它可以通過會計中通常所稱的“會計等式”來體現(xiàn)。

一、財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式的變遷

首先提出財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式思想的，是被稱為“現(xiàn)代會計之父”的盧卡·帕喬利。1494年，在其出版的《算術(shù)、幾何、比及比例概要》一書中，他提出“一個人所有物等于其人的所有權(quán)總值”的基本關(guān)系，這成為以后財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式演變的基礎(chǔ)。

在西方，會計對象要素結(jié)構(gòu)模式的演變分為三種類型。第一種稱為“資本等式型”，其理論依據(jù)是所有權(quán)理論；第二種稱為“資產(chǎn)負債表等式型“，其理論依據(jù)是企業(yè)主體理論；第三種是”試算表等式型“，它是因為“該式中的要素均是編制試算表的基本內(nèi)容”而得名。在西方現(xiàn)行會計理論與實務(wù)中，最被普遍認可的是資產(chǎn)負債表型，即“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”結(jié)構(gòu)模式。財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式的發(fā)展，與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)，如促進從“資本等式型”到“資產(chǎn)負債表等式型“進化的，正是公司制企業(yè)的產(chǎn)生。

在我國，建國后由于多種原因，蘇聯(lián)的“資金占用=資金來源”的會計觀念長期左右著我國會計人員的思想觀念，并指導著企業(yè)的會計實務(wù)。20世紀80年代中期，我國計劃經(jīng)濟體制開始逐步向“有計劃的商品經(jīng)濟體制”過渡，企業(yè)“資金來源”中的國家投資部分和銀行借入部分被要求逐步分離。依據(jù)經(jīng)濟環(huán)境的變化，有學者提出“資產(chǎn)=負債+基金”的要素結(jié)構(gòu)模式，該模式實際上是當時特定經(jīng)濟環(huán)境中的一種折中選擇。1993年，我國在建立起以財務(wù)會計準則為核心的企業(yè)會計規(guī)范體系的同時，也確定了以“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的結(jié)構(gòu)模式。這一改變，不僅為適應(yīng)市場經(jīng)濟環(huán)境、滿足財務(wù)會計目標，也實現(xiàn)了與國際會計慣例的基本協(xié)調(diào)。

二、不同理論下的財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式

1.所有權(quán)理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

從財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式的形成與發(fā)展過程可以看到，企業(yè)的“產(chǎn)權(quán)關(guān)系”問題特別是“業(yè)主權(quán)益”的界定成為決定要素結(jié)構(gòu)模式的關(guān)鍵。

所有權(quán)理論以“業(yè)主權(quán)益”為中心，資產(chǎn)是業(yè)主擁有的權(quán)利，是“正資產(chǎn)”；負債是業(yè)主承擔的義務(wù)，是“負資產(chǎn)”；業(yè)主擁有的權(quán)利在減去其承擔的義務(wù)后，凈額代表業(yè)主擁有的企業(yè)凈值，即是“凈資產(chǎn)”。 該理論確立的要素基本結(jié)構(gòu)模式為：

資產(chǎn)-負債=業(yè)主權(quán)益

按所有權(quán)理論，收入表示業(yè)主權(quán)益的增加，費用表示業(yè)主權(quán)益的減少，收入超過費用形成的凈收益，直接歸屬于業(yè)主權(quán)益的增長，反映業(yè)主財富的增加。一般認為，所有權(quán)理論最適合獨資和合伙形式的企業(yè)組織。

2.企業(yè)主體理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

企業(yè)主體理論認為，企業(yè)是具有獨立人格的存在主體，其經(jīng)濟業(yè)務(wù)等事務(wù)與權(quán)益所有者的個人事務(wù)應(yīng)當區(qū)別開來。企業(yè)在其持續(xù)的經(jīng)營活動中，其凈資產(chǎn)的占有、使用、處分等權(quán)利均屬于企業(yè)。該理論確立的基本結(jié)構(gòu)模式為：

資產(chǎn)=權(quán)益（負債+業(yè)主權(quán)益）

在企業(yè)主體理論下，作為債權(quán)人權(quán)益的負債和業(yè)主權(quán)益具有相同的地位，因為它們都是企業(yè)資金的來源，故該結(jié)構(gòu)模式的右邊，可統(tǒng)稱為“權(quán)益”。由于企業(yè)主體理論適合于現(xiàn)代公司制企業(yè)的要求，因而現(xiàn)行會計實務(wù)大多是以該理論為基礎(chǔ)的。

3.剩余權(quán)益理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

剩余權(quán)益理論認為，優(yōu)先股股東權(quán)益與債權(quán)人權(quán)益（負債）在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的情況下屬于性質(zhì)相同的特定權(quán)益，因而普通股股東權(quán)益應(yīng)該成為會計關(guān)注的核心內(nèi)容。該理論下的要素基本結(jié)構(gòu)模式為：

資產(chǎn)-特定權(quán)益=剩余權(quán)益

該理論的主要目的是為了向普通股股東提供更好的與決策相關(guān)的信息。

4.基金理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

基金理論不以所有權(quán)理論所假設(shè)的個人關(guān)系為基礎(chǔ)，也不將企業(yè)視為一個獨立的經(jīng)濟主體，它是將從事經(jīng)濟活動的單位作為會計處理的范圍基礎(chǔ)。該理論認為，資產(chǎn)是基金或經(jīng)濟活動單位的未來期間的效益，負債是對特定或一般資產(chǎn)的限制，投入資本是使用資產(chǎn)的法定限制或財務(wù)限制。該理論所確立的要素結(jié)構(gòu)模式為：

資產(chǎn)=資產(chǎn)限制

在基金理論下，特定服務(wù)行為的履行成為關(guān)注的重點，而收益的確定則成為次要的問題。因此，這種理論特別適用于政府機構(gòu)和非營利組織。

5.會計學收益本質(zhì)理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

會計學者對收益本質(zhì)的理解，主要是基于對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的考慮，對非經(jīng)濟業(yè)務(wù)因素則考慮較少。企業(yè)從事經(jīng)營活動、實現(xiàn)盈利的過程，是通過經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行的，從而導致“費用”的發(fā)生和“收入”的取得。依據(jù)這種觀點，收益與收入、費用要素之間的結(jié)構(gòu)模式為：

收益（利潤）=收入-費用

該理論下的結(jié)構(gòu)模式主要是側(cè)重于利潤計算。并且，應(yīng)注意的是只有“損益性費用”才計入當期損益。

6.收益構(gòu)成理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

影響企業(yè)收益的因素多種多樣，不同企業(yè)甚至同一企業(yè)在不同期間獲得收益的來源或產(chǎn)生收益的原因都可能存在差別，而“真實的收益”信息是投資者、債權(quán)人等會計信息使用者都期望得到的。因此，如何使企業(yè)收益信息的披露更加符合“決策有用性”要求，成為會計學研究的重要問題，也由此形成了關(guān)于企業(yè)收益構(gòu)成的以下兩種不同觀點：

一是本期經(jīng)營收益理論。該理論認為，企業(yè)的生存與發(fā)展依賴于企業(yè)的正常經(jīng)營活動及其盈利，只有來自于企業(yè)當期正常經(jīng)營活動的收益信息才能真正說明企業(yè)的經(jīng)營管理水平及未來的發(fā)展?jié)摿?，因此，列入損益表收益的內(nèi)容，只能是企業(yè)正常經(jīng)營活動的收支，而不包括非常項目的收益或損失，并且只包括本期的收益。該理論下的相關(guān)要素結(jié)構(gòu)模式為：

營業(yè)收益（營業(yè)利潤）=營業(yè)收入-營業(yè)費用

另一種是總括收益理論。該理論認為，無論經(jīng)營收益還是非經(jīng)營收益，都是企業(yè)經(jīng)濟活動的成果，全部收益的信息才能反映企業(yè)管理者的業(yè)績。收益的構(gòu)成既包括經(jīng)營活動收益，也包括非經(jīng)營活動的收益；即有本期收益，也有非常項目和前期調(diào)整等。在會計實務(wù)中，各國財務(wù)會計準則大都傾向于總括收益理論。如我國會計準則所確定的相關(guān)要素結(jié)構(gòu)模式為：

利潤=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出

三、財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式的重構(gòu)

財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式是登記賬簿、復式記賬、編制報表等會計特有方法的理論基礎(chǔ)。確立要素結(jié)構(gòu)模式，應(yīng)該從企業(yè)資金運動及其經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身的固有規(guī)律入手。企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，包括了資金的進入、內(nèi)部營運使用及退出。資金進入與退出企業(yè)，導致企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益要素發(fā)生變化，資金在企業(yè)內(nèi)部的使用實際上就是一個不斷投入資金和不斷收回新資金的過程，在會計上表現(xiàn)為費用和收入的變化。費用發(fā)生與收入取得過程，同時也是消耗舊資產(chǎn)、產(chǎn)生新資產(chǎn)的過程，它始于資產(chǎn)又歸于資產(chǎn)。因此，財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式對基本要素及其關(guān)系的揭示與表達，應(yīng)該包括以下方面：

1.企業(yè)的經(jīng)濟活動始于會計期初已有的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。因此，會計期內(nèi)收入與費用發(fā)生前（即會計期初）的基本要素及其關(guān)系為：

資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益……靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式

2.期內(nèi)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生，就其對財務(wù)會計對象要素的影響看，包括兩類：涉及收入與費用的經(jīng)濟業(yè)務(wù)（如消耗資產(chǎn)或產(chǎn)生債務(wù)而形成費用，取得收入而增加資產(chǎn)或償付債務(wù)）和不涉及收入與費用的經(jīng)濟業(yè)務(wù)（如企業(yè)發(fā)生籌資、償債及分派事項）。會計期內(nèi)基本要素的變化關(guān)系為：

資產(chǎn)+費用=負債+所有者權(quán)益+收入……動態(tài)結(jié)構(gòu)模式

這一模式是對企業(yè)經(jīng)濟活動動態(tài)過程的完整描述。該模式中，資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等要素，均以變動的身份出現(xiàn)，如資產(chǎn)要素是指“資產(chǎn)的變動”，而不是期初數(shù)。而收入、費用要素本身屬動態(tài)要素，表現(xiàn)資金的運動形式。

3.企業(yè)特定期間的經(jīng)濟活動止于會計期末已經(jīng)形成的新的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。由于會計期末根據(jù)收入與費用相配比所確定的利潤實質(zhì)上是報告期內(nèi)除業(yè)主投入和業(yè)主派得之外的一切權(quán)益上的變化，因此，利潤表現(xiàn)為所有者權(quán)益的一部分，正好等于期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營活動中因收入和費用變動而導致的資產(chǎn)變化額。期末確認企業(yè)期內(nèi)經(jīng)濟活動而導致的所有者權(quán)益變動之后，財務(wù)會計各要素的關(guān)系復歸為以下形式（相比期初，數(shù)量已發(fā)生變化）：

資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益

由于資金運動存在的動態(tài)特征，財務(wù)會計對象要素結(jié)構(gòu)模式也表現(xiàn)為一種變動的模式群。在時間觀念上，基本要素結(jié)構(gòu)模式群涵蓋了期初、期內(nèi)及期末全過程的資金運動。在空間觀念上，基本要素結(jié)構(gòu)模式群包括資金運動的靜態(tài)和動態(tài)內(nèi)容。在期初，靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式表現(xiàn)資金運動的初始狀態(tài)，其揭示的數(shù)量關(guān)系是“期初數(shù)”，要素結(jié)構(gòu)模式實際上就是“期初資產(chǎn)=期初負債+期初所有者權(quán)益”。在期內(nèi)，動態(tài)結(jié)構(gòu)模式表現(xiàn)資金運動的變動狀態(tài)，其揭示的數(shù)量關(guān)系是變動數(shù)，要素結(jié)構(gòu)模式實際上就是“資產(chǎn)變動+費用發(fā)生=負債變動+所有者權(quán)益變動+收入取得”。在期末，新的靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式所表現(xiàn)的經(jīng)濟意義與期初結(jié)構(gòu)模式相同，但由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)在期內(nèi)的發(fā)生，其數(shù)量上已發(fā)生變化，說明的是新的數(shù)量關(guān)系。

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Analyze the Structure Type of Financial Accounting Elements

JING Qiu

（Accounting Department，Guizhou College of Finance and Economics，Guiyang 550004，China）

Abstract： The structure type of financial accounting elements is the relationship among elements. Based on accounting elements， it reveals the regularity of enterprise economic activities. With the development of the structure type of accounting elements， there are different types under different theories. And its development is relative to economy. However， the type that combines the static state and dynamic state is the most suitable for the development of modern business.

Key words： financial accounting；elements；structure type

[責任編輯陳麗敏]