我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善的若干思考

摘 要：本文就我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則申存在的疑難問(wèn)題和需要進(jìn)一步完善的地方進(jìn)行了分析和探討，并提出自己的觀點(diǎn)，希望有助于我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與完善。

關(guān)鍵詞：金融工具 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 完善 公允價(jià)值

財(cái)政部2006年頒布的四項(xiàng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(CAS22、CAS23、CAS24、CAS37)填補(bǔ)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則空白。對(duì)于金融工具會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)具有不可或缺的作用：也使從前在表外“游蕩”的衍生金融工具，終于可以找到“家”。但從國(guó)內(nèi)外金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較與研究可以看到，我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在許多需要完善的地方。

一、公允價(jià)值的問(wèn)題

(一)將所有金融工具按公允價(jià)值計(jì)量仍然只是一個(gè)設(shè)想

我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)于金融工具計(jì)量，明確規(guī)定按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，并對(duì)此進(jìn)行了詳細(xì)的說(shuō)明，這一明確規(guī)定改變了新準(zhǔn)則頒布之前很少采用公允價(jià)值計(jì)量的狀況。采用公允價(jià)值對(duì)金融工具的交易行為進(jìn)行計(jì)量有其自身的優(yōu)越性，但從市場(chǎng)環(huán)境、計(jì)量、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、監(jiān)管力度等方面分析，在我國(guó)現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)中，金融工具使用公允價(jià)值的計(jì)量還有許多困難。

在衍生金融工具的計(jì)量上，公允價(jià)值計(jì)量是一個(gè)基本原則，而在所有金融工具的計(jì)量上，公允價(jià)值計(jì)量是FASB和IASB追求的一個(gè)長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，也是我國(guó)追求的目標(biāo)。

(二)尚待解決的問(wèn)題

無(wú)論從會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者進(jìn)行理性的投資，還是簡(jiǎn)化金融工具會(huì)計(jì)核算本身，公允價(jià)值均要強(qiáng)于其他計(jì)量屬性。金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用方面邁出了非常大的一步，預(yù)期對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)將產(chǎn)生重大的影響，但是，圍繞公允價(jià)值會(huì)計(jì)仍有一些問(wèn)題有待進(jìn)一步討論，以下略舉幾項(xiàng)進(jìn)行分析。

1 公允價(jià)值確定有關(guān)的概念問(wèn)題。①在確定無(wú)公開(kāi)標(biāo)價(jià)金融工具的公允價(jià)值時(shí)，用得較多的是采用內(nèi)部預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，從公允價(jià)值定義看。如果能利用外部信息，就最好不要利用內(nèi)部信息；②對(duì)于某些金融工具，企業(yè)在確定其公允價(jià)值時(shí)可以有兩種選擇，以立即結(jié)算價(jià)值為基礎(chǔ)，或以預(yù)期結(jié)算價(jià)值為基礎(chǔ)，哪種更合適；③企業(yè)在利用某項(xiàng)金融工具時(shí)，通常是將它與其他類(lèi)似金融工具放在一起形成組合進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，也就是通常說(shuō)的“打包”現(xiàn)象，此時(shí)，單項(xiàng)金融工具的公允價(jià)值確定要不要考慮“打包”的影響呢?

2 公允價(jià)值的具體確定問(wèn)題。公允價(jià)值到底該如何取值，即市場(chǎng)價(jià)值或報(bào)價(jià)是取資產(chǎn)負(fù)債表日的開(kāi)盤(pán)價(jià)、收盤(pán)價(jià)還是中間價(jià)(均價(jià))，在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有做出統(tǒng)一的規(guī)定。臺(tái)灣明確規(guī)定，公平價(jià)值是指資產(chǎn)負(fù)債表日之收盤(pán)價(jià)。開(kāi)放型基金，其公平價(jià)值是指資產(chǎn)負(fù)債表日該基金凈資產(chǎn)價(jià)值。FASB，IASB也有具體規(guī)定。這樣各公司和銀行可以按照統(tǒng)一的規(guī)定執(zhí)行，會(huì)計(jì)報(bào)表的信息具有可比性。在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中。各家公司和金融機(jī)構(gòu)有不同的處理辦法，如國(guó)元證券股份有限公司規(guī)定，交易所股票和權(quán)證以收盤(pán)價(jià)估值，上市債券以收盤(pán)凈價(jià)估值。期貨合約以結(jié)算價(jià)格估值；上海浦東發(fā)展銀行公允價(jià)值基本上是參考該投資于資產(chǎn)負(fù)債表日在證券交易所的收盤(pán)價(jià)減除必要的交易費(fèi)用來(lái)確定：華夏銀行公允價(jià)值基本上是參考該投資于資產(chǎn)負(fù)債表日在證券交易所的收盤(pán)價(jià)來(lái)確定，等等。從上述各家銀行和公司的規(guī)定中，我們可以看到其規(guī)定是有一定區(qū)別的，這樣就會(huì)造成會(huì)計(jì)報(bào)表上的信息缺乏可比性。

3 公允價(jià)值變動(dòng)有關(guān)的問(wèn)題。企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)的變化。必然導(dǎo)致其承擔(dān)的金融負(fù)債的公允價(jià)值發(fā)生變化。從概念上講，既然對(duì)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變化予以確認(rèn)，對(duì)金融負(fù)債的公允價(jià)值變化也應(yīng)予以確認(rèn)。問(wèn)題在于，如果企業(yè)的信用惡化，是否就應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)收益呢?穩(wěn)健的做法還是披露。

二、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置問(wèn)題

(一)會(huì)計(jì)科目與金融資產(chǎn)類(lèi)別定義的一致性

從交易性金融資產(chǎn)的分類(lèi)來(lái)看，CAS22第7條規(guī)定，“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”：準(zhǔn)則指南對(duì)于1101交易性金融資產(chǎn)規(guī)定，“一、本科目核算……。企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。”按照準(zhǔn)則的定義，交易性金融資產(chǎn)的范圍顯然小于“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。按照準(zhǔn)則指南的定義，交易性金融資產(chǎn)科目的核算范圍則完全等于“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。這樣就出現(xiàn)了問(wèn)題：會(huì)計(jì)科目與金融資產(chǎn)類(lèi)別的定義是否應(yīng)當(dāng)一致?

在這一點(diǎn)上，臺(tái)灣的處理要好一些。臺(tái)灣規(guī)定，“公平價(jià)值變動(dòng)列入損益之金融資產(chǎn)一流動(dòng)：是指交易目的金融資產(chǎn)或指定以公平價(jià)值衡量且公平價(jià)值變動(dòng)列為損益之金融資產(chǎn)。本科目應(yīng)依其流動(dòng)性區(qū)分為流動(dòng)與非流動(dòng)，非流動(dòng)者應(yīng)改列基金及投資項(xiàng)下之公平價(jià)值變動(dòng)列入損益之金融資產(chǎn)一非流動(dòng)?！边@就解決了不一致的問(wèn)題。

(二)會(huì)計(jì)科目的名稱(chēng)不應(yīng)含有類(lèi)別的標(biāo)示

就會(huì)計(jì)科目表中實(shí)賬戶而言，資產(chǎn)、負(fù)債與業(yè)主權(quán)益應(yīng)為第一層分類(lèi)。其次為流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等分類(lèi)，再次為會(huì)計(jì)科目。是第三層分類(lèi)，最后為子目或綱目。故會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)不應(yīng)含有流動(dòng)或非流動(dòng)的標(biāo)示。將一個(gè)會(huì)計(jì)科目在資產(chǎn)負(fù)債表中列于流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下。這個(gè)科目即屬于流動(dòng)資產(chǎn)的類(lèi)別。將其放在非流動(dòng)項(xiàng)下時(shí)即屬非流動(dòng)，故流動(dòng)或非流動(dòng)的分類(lèi)是看將會(huì)計(jì)科目放在資產(chǎn)負(fù)債表何處而定，其層次應(yīng)在會(huì)計(jì)科目之上，故會(huì)計(jì)科目不應(yīng)含有類(lèi)別標(biāo)示。

我國(guó)完全將交易性金融資產(chǎn)作為流動(dòng)資產(chǎn)，而將可供出售金融資產(chǎn)作為非流動(dòng)資產(chǎn)在報(bào)表上列示，這顯然與實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則相違背。例如“長(zhǎng)期借款”為一科目名稱(chēng)。通常分類(lèi)為長(zhǎng)期負(fù)債，但長(zhǎng)期借款將于1年內(nèi)到期的部分則應(yīng)分類(lèi)為流動(dòng)負(fù)債，亦即一個(gè)項(xiàng)目的金額可能部分為流動(dòng)。部分為非流動(dòng)，編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)正確區(qū)分其金額分別置于適當(dāng)?shù)念?lèi)別項(xiàng)下即可。

(三)“指定”是會(huì)計(jì)方法的選擇，而非會(huì)計(jì)科目或分類(lèi)

CAS22第10條規(guī)定“除本準(zhǔn)則第二十一條和第二十二條所指情況外，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，才可以在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債”。由規(guī)定中可發(fā)現(xiàn)，指定項(xiàng)目?jī)H是指定會(huì)計(jì)處理方法，而非將該項(xiàng)金融資產(chǎn)另設(shè)一類(lèi)別或科目，故該項(xiàng)金融資產(chǎn)仍應(yīng)歸類(lèi)于原類(lèi)別原科目，僅在會(huì)計(jì)處理上按例外規(guī)定，即以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益，

三、金融資產(chǎn)的分類(lèi)問(wèn)題

CAS22將金融資產(chǎn)分為四類(lèi)：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：可供出售金融資產(chǎn)。但在CAS22中就存在成本衡量金融資產(chǎn)減值的誤表達(dá)，第48條規(guī)定，“可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。但是。在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。不得轉(zhuǎn)回。”第二句應(yīng)屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的范疇，相當(dāng)于臺(tái)灣的“以成本衡量的金融資產(chǎn)”，但我國(guó)金融資產(chǎn)的分類(lèi)中并沒(méi)有這項(xiàng)分類(lèi)，故不屬于金融資產(chǎn)的核算范圍。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則金融資產(chǎn)的分類(lèi)里有這個(gè)分類(lèi)，可以如此規(guī)定，但我國(guó)沒(méi)有這個(gè)類(lèi)別，照搬國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)則就不太合適，要用也只能放到長(zhǎng)期股權(quán)投資中去。

四、金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)

CAS23規(guī)定企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。事實(shí)上，對(duì)“控制”的認(rèn)定很難。近年來(lái)國(guó)際金融市場(chǎng)迅速增長(zhǎng)的資產(chǎn)證券化交易等金融創(chuàng)新，更使這個(gè)問(wèn)題趨于復(fù)雜，而CAS23提供的指南相對(duì)簡(jiǎn)單，不能完全適應(yīng)市場(chǎng)需要。有必要進(jìn)一步充實(shí)。比如，可以考慮增加，“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方與己轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)徹底分離”等條款來(lái)充實(shí)對(duì)“不再控制”的解釋。

五、售出后擔(dān)保的一致性問(wèn)題

CAS23應(yīng)用指南中規(guī)定?！捌髽I(yè)通過(guò)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保的方式繼續(xù)涉入的應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按該信貸資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值(通常為提供擔(dān)保的取費(fèi))之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債”。CASl3或有事項(xiàng)第14條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與或有事項(xiàng)有關(guān)的下列信息：(一)預(yù)計(jì)負(fù)債。(二)或有負(fù)債(不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債)。1、或有負(fù)債的種類(lèi)及其形成原因、包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對(duì)外提供債務(wù)擔(dān)保等形成的或有負(fù)債?！睆囊陨蟽身?xiàng)規(guī)定可以看到：售出后擔(dān)保要確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，但提供債務(wù)擔(dān)保卻作為或有事項(xiàng)在附注中披露，同樣是擔(dān)保。一個(gè)在表內(nèi)列示，一個(gè)在表外列示，這樣就會(huì)造成不一致。

六、其他需改進(jìn)的地方

我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有些內(nèi)容沒(méi)有涉及或規(guī)定得不夠詳細(xì)，如對(duì)證券組合、服務(wù)資產(chǎn)、服務(wù)負(fù)債、金融資產(chǎn)證券化和交割方式等的具體規(guī)定，而我國(guó)臺(tái)灣和國(guó)外金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)有些內(nèi)容規(guī)定得比較具體、詳細(xì)，我們可以借鑒其相關(guān)規(guī)定。