上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制研究

　　摘要　隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布、實(shí)施，構(gòu)建一個(gè)完備的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系成為目前我國(guó)上市公司內(nèi)部控制面臨的重大而急迫的課題。本文在分析上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制現(xiàn)狀與問(wèn)題的基礎(chǔ)上，提出了加強(qiáng)上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建議
　　關(guān)鍵詞　上市公司；內(nèi)部會(huì)計(jì)控制；信息披露
　　
　　上市公司作為社會(huì)公眾化程度最高的公司，向社會(huì)提供的會(huì)計(jì)信息是一種“社會(huì)公共產(chǎn)品”。而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞將直接影響股東、債權(quán)人和企業(yè)經(jīng)理的切身利益。并影響社會(huì)對(duì)上市公司價(jià)值的評(píng)估。2006年6月5日，上海證券交易所發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制指引》第二條指出：“內(nèi)部控制是指上市公司為了保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而對(duì)公司戰(zhàn)略制定和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)予以管理的相關(guān)制度安排。它是由公司董事會(huì)、管理層及全體員工共同參與的一項(xiàng)活動(dòng)。”上市公司的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是會(huì)計(jì)信息形成和質(zhì)量控制的基礎(chǔ)，完善公司的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制結(jié)構(gòu)是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要措施。完善的上市公司會(huì)計(jì)控制是增強(qiáng)上市公司競(jìng)爭(zhēng)力的重要保證，而良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制又有利于上市公司會(huì)計(jì)控制的完善，能夠有效地解決一些上市公司內(nèi)部管理松弛、控制弱化和貪污腐化的問(wèn)題。
　　從2007年1月1日起，與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)接軌的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)率先在上市公司中實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸納了國(guó)際投資者所熟悉的會(huì)計(jì)原則。注重強(qiáng)化上市公司財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，使資產(chǎn)和交易得到更為公允的反映，嚴(yán)格界定了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素定義，明確規(guī)定了有關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件，突出強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的真實(shí)性和可靠性，這將在一定程度上提高投資者對(duì)上市公司信息質(zhì)量的信心。真實(shí)的信息披露是資本市場(chǎng)健康運(yùn)行必不可少的條件。其中會(huì)計(jì)信息尤為投資者所重視。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，上市公司必須采取有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制措施，積極進(jìn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制觀念、方式、內(nèi)容以及程序的創(chuàng)新，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有效性，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整。防止企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策失誤與經(jīng)濟(jì)腐敗。
　　
　　一、中國(guó)上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的現(xiàn)狀
　　
　　近幾年，隨著上市公司數(shù)量的不斷增加，上市公司中存在的問(wèn)題逐漸暴露出來(lái)，特別是上市公司披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，甚至公然造假的現(xiàn)象不斷被媒體曝光。許多上市公司存在非法挪用資金、私設(shè)小金庫(kù)；粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，欺騙投資者；國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重；企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)貪污舞弊等問(wèn)題。這些問(wèn)題的出現(xiàn)不僅影響到上市公司投資者的投資決策、債權(quán)人的信貸決策以及社會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)理人員的評(píng)價(jià)，還會(huì)影響社會(huì)對(duì)上市公司價(jià)值的正確評(píng)估。而更為嚴(yán)重的是。大量的虛假會(huì)計(jì)信息給廣大的投資者帶來(lái)了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，嚴(yán)重?fù)p害了投資者對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的信心。同時(shí)。也給上市公司自身帶來(lái)了誠(chéng)信危機(jī)?？傊?，這些問(wèn)題如果不解決，將嚴(yán)重影響我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。
　　產(chǎn)生這些問(wèn)題的原因是較為復(fù)雜的，但是，最主要的問(wèn)題是由于我國(guó)上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不力，這可以從德勤中國(guó)公司發(fā)表的調(diào)查報(bào)告中得到佐證。
　　德勤中國(guó)公司2007年8月30日發(fā)布的“中國(guó)上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀的調(diào)查報(bào)告”顯示，74％的受訪上市公司清楚地了解監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的要求，但只有20％的上市公司認(rèn)為自身現(xiàn)有的內(nèi)部控制體系能夠完全滿足監(jiān)管要求；另有55％的企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)不能完全滿足監(jiān)管要求。該調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，在建立風(fēng)險(xiǎn)管理體系方面，76％的受訪上市公司表示不了解或不確定如何有效地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理工作。有約72％的受訪上市公司不完全同意企業(yè)本身有持續(xù)監(jiān)控內(nèi)部控制有效性的機(jī)制，因此，盡管中國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理等方面的要求得到了強(qiáng)化，并與國(guó)外成熟資本市場(chǎng)的要求接軌，但中國(guó)上市公司的內(nèi)部控制水平仍然較低。
　　
　　二、上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制實(shí)踐中存在的問(wèn)題
　　
　　目前，我國(guó)許多上市公司存在風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄、會(huì)計(jì)造假行為嚴(yán)重、財(cái)務(wù)報(bào)告不真實(shí)、企業(yè)違法違紀(jì)等現(xiàn)象，造成這些問(wèn)題的根本原因在于企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不健全，公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度不完善。簡(jiǎn)而言之，就是缺乏有效的會(huì)計(jì)內(nèi)部控制。上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制實(shí)踐中存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
　　
　　(一)上市公司的會(huì)計(jì)信息不真實(shí)
　　會(huì)計(jì)信息是由上市公司的會(huì)計(jì)行為形成的。企業(yè)的董事會(huì)、經(jīng)理出于經(jīng)營(yíng)管理上的特殊目的，授意會(huì)計(jì)人員運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理辦法，提供帶有明顯誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)告，以粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，使很多上市公司在主營(yíng)業(yè)務(wù)虧損、業(yè)績(jī)下滑的情況下，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易、托管收益和資產(chǎn)置換等方式扭虧增盈，收益劇增。正是由于激勵(lì)與約束機(jī)制的扭曲，使得上市公司的核心人員可以利用虛假的會(huì)計(jì)信息在股市上“圈錢(qián)”，謀求自身利益的最大化，甚至人為編造原始憑證，公然造假，“瓊民源”事件和“銀廣廈”事件就是最為典型的代表。其中，天津銀廣廈事件實(shí)際查證的收入和利潤(rùn)數(shù)與財(cái)務(wù)報(bào)告反映的收入和利潤(rùn)數(shù)有天壤之別，這些上市公司造假行為的負(fù)面影響是不言而喻的。它使人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性產(chǎn)生懷疑，嚴(yán)重影響了資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。很多公司還以在其招股說(shuō)明書(shū)和上市公告書(shū)中披露和實(shí)際數(shù)值相差一倍甚至數(shù)十倍的公司盈利的預(yù)測(cè)值為誘餌，用過(guò)高的盈利預(yù)測(cè)信息騙取股東和社會(huì)公眾的信任。
　　
　　(二)上市公司的會(huì)計(jì)信息不充分
　　上市公司作為社會(huì)公眾性最高的公司，其公開(kāi)披露的會(huì)計(jì)信息是利益主體決策的基本依據(jù)，這些信息是否充分和完整將會(huì)直接影響他們的切身利益。很多上市公司在披露會(huì)計(jì)信息時(shí)避重就輕，對(duì)公司有利的會(huì)計(jì)信息過(guò)量披露，對(duì)公司不利的會(huì)計(jì)信息則能少則少、能不披露則不披露。其中，對(duì)企業(yè)的對(duì)外擔(dān)保、負(fù)債和重大的關(guān)聯(lián)交易等內(nèi)容進(jìn)行隱瞞，對(duì)資金投向和利潤(rùn)構(gòu)成等信息的披露不充分。還有些上市公司剛剛披露會(huì)計(jì)信息，就發(fā)布重要信息的更正公告。
　　
　　(三)上市公司的內(nèi)部會(huì)計(jì)措施不完備
　　許多上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度殘缺不全。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制零散片面，不具有科學(xué)性和系統(tǒng)性；規(guī)章制度對(duì)于內(nèi)部控制的指導(dǎo)僅停留在理論層面，或者過(guò)于簡(jiǎn)單，缺乏操作性和指導(dǎo)性，導(dǎo)致了理解和執(zhí)行的多樣性。同時(shí)。沒(méi)有財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)的保障機(jī)制，財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)分析不夠深入和具體。當(dāng)前，上市公司面臨著較大的資本市場(chǎng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管壓力。往往具有調(diào)整收入及粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的沖動(dòng)，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)埋下隱患，同時(shí)也給投資者和國(guó)家造成巨大損失。
　　
　　(四)上市公司會(huì)計(jì)信息的溝通機(jī)制不暢通
　　對(duì)于上市公司而言，信息的透明度主要包括會(huì)計(jì)的透明度。經(jīng)營(yíng)的透明度、公告的透明度。但在實(shí)際操作中，一方面，內(nèi)部信息系統(tǒng)建設(shè)規(guī)劃不科學(xué)、不合理，投入不足；另一方面，內(nèi)部信息系統(tǒng)還難以充分適應(yīng)電子商務(wù)，使得上市公司內(nèi)部信息的溝通層次過(guò)多、成本高昂，與外部利益相關(guān)者的信息溝通難以迅捷化和服務(wù)化，制約了上市公司更好地適應(yīng)外部市場(chǎng)的需要。不少上市公司負(fù)責(zé)接待投資者咨詢的人員都不是專職的。對(duì)有關(guān)信息披露的規(guī)定不了解?；卮饐?wèn)題時(shí)難以把握能否披露以及如何披露的界限。
　　
　　(五)上市公司的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不健全
　　內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，可以通過(guò)協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來(lái)促成好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境的建立。在上市公司內(nèi)部。審計(jì)、監(jiān)察部門(mén)由于受隸屬關(guān)系、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)及薪酬體系缺陷等限制，獨(dú)立性大大減弱，使監(jiān)督流于形式。未能有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。上市公司的內(nèi)部控制、監(jiān)督?jīng)]有與績(jī)效考核情況相結(jié)合，未能形成有效的投訴舉報(bào)渠道及調(diào)查處理程序。總部對(duì)下屬機(jī)構(gòu)的檢查更多的是對(duì)財(cái)務(wù)的檢查，而沒(méi)有充分考慮到內(nèi)部控制檢查的重要性。
　　
　　三、加強(qiáng)上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建議
　　
　　(一)制定科學(xué)、配套的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范體系
　　會(huì)計(jì)規(guī)范體系是上市公司會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)信息的規(guī)范和準(zhǔn)繩。只有先規(guī)范了上市公司的會(huì)計(jì)行為，生成客觀、公允的信息后，才談得上信息如何披露。因此，建立并嚴(yán)格執(zhí)行一整套科學(xué)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，是實(shí)行會(huì)計(jì)信息披露制度前一步必須做好的事。目前，我國(guó)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)的規(guī)范主要是《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》、幾個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和若干補(bǔ)充規(guī)定，這種狀況使得上市公司的會(huì)計(jì)處理規(guī)定不正規(guī)、不完備，很多問(wèn)題得不到系統(tǒng)的解決。下一步一定要建立以會(huì)計(jì)法、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)制度等為基礎(chǔ)的一整套完備的上市公司會(huì)計(jì)規(guī)范體系；要根據(jù)實(shí)際情況對(duì)現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》作出修改、補(bǔ)充，并制定《實(shí)施細(xì)則》，便于其真正得到施行。
　　
　　(二)建立上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制機(jī)制
　　上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制機(jī)制由上市公司內(nèi)部控制、注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制和證券監(jiān)管部門(mén)控制三個(gè)要素組成，通過(guò)它們正常執(zhí)行自己的職能及各職能問(wèn)的相互制約，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。內(nèi)部控制由上市公司內(nèi)部各相關(guān)部門(mén)組成，通過(guò)公司內(nèi)部會(huì)計(jì)部門(mén)、審計(jì)部門(mén)、各經(jīng)營(yíng)部門(mén)、股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的職能活動(dòng)來(lái)完成。筆者認(rèn)為，必須合理、有效地設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)。目前，必須將上市公司的會(huì)計(jì)部門(mén)和財(cái)務(wù)管理部門(mén)分立，分屬不同領(lǐng)導(dǎo)，分擔(dān)不同職能。財(cái)務(wù)管理部門(mén)可由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，主要會(huì)計(jì)人員由董事會(huì)任命。并向董事會(huì)負(fù)責(zé)，讓會(huì)計(jì)人員真正成為會(huì)計(jì)信息供給的主體，使會(huì)計(jì)人員有責(zé)任也有能力拒絕管理人員的不合理要求，避免管理人員舞弊。同時(shí)，采取措施大力加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，提高會(huì)計(jì)人員各方面的素質(zhì)。包括職業(yè)道德水準(zhǔn)。
　　
　　(三)建立內(nèi)部會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的應(yīng)急機(jī)制
　　要針對(duì)關(guān)鍵環(huán)節(jié)、關(guān)鍵部門(mén)設(shè)置特別的風(fēng)險(xiǎn)控制應(yīng)急機(jī)制。例如，可以從完善配股再融資制度和加強(qiáng)對(duì)配股融資的監(jiān)管等方面來(lái)控制上市公司配股再融資的風(fēng)險(xiǎn)。上市公司中的人不可能像機(jī)器一樣按規(guī)則運(yùn)轉(zhuǎn)，人的行為的任何偏差都構(gòu)成風(fēng)險(xiǎn)，但總能識(shí)別出風(fēng)險(xiǎn)的大小。針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)大的環(huán)節(jié)和部門(mén)設(shè)置多層防范機(jī)制、責(zé)任追究機(jī)制以及激勵(lì)機(jī)制，對(duì)于增強(qiáng)上市公司的內(nèi)部控制能力是十分，必要的。比如。強(qiáng)化企業(yè)的會(huì)計(jì)、審計(jì)控制系統(tǒng)，要突出會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督這一環(huán)節(jié)。從會(huì)計(jì)和審計(jì)環(huán)節(jié)入手，并向其他管理環(huán)節(jié)延伸，逐步形成上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制網(wǎng)絡(luò)。
　　
　　(四)加大證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管力度
　　1隨著《證券法》的出臺(tái)，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露制度體系已初步形成。然而已經(jīng)頒布的一些規(guī)范性文件，有些內(nèi)容不統(tǒng)一，有些相對(duì)滯后。有些比較分散，不易全面執(zhí)行。因此相對(duì)于市場(chǎng)規(guī)范的要求來(lái)說(shuō)，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息披露體系還有待于進(jìn)一步完善。2改變多頭管理的體制。目前，證券監(jiān)管部門(mén)的設(shè)置應(yīng)集中到兩個(gè)層次：一個(gè)層次是中央級(jí)的證券監(jiān)部門(mén)，負(fù)責(zé)對(duì)全國(guó)上市公司進(jìn)行宏觀監(jiān)管，統(tǒng)一制定證券市場(chǎng)政策和上市信息披露規(guī)范；另一個(gè)層次就是證券交易所，它遵循中央證監(jiān)管部門(mén)的規(guī)定，對(duì)上市公司的日?；顒?dòng)和會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行具體的詳細(xì)監(jiān)管。3建立上市公司信息監(jiān)查員制度。由中國(guó)證監(jiān)會(huì)及其駐各地派出機(jī)構(gòu)委派信息監(jiān)查員到各上市公司，對(duì)上市公司的信息包括招股說(shuō)明書(shū)、中報(bào)、年報(bào)、股利分配信息等的生成和披露加以監(jiān)督。防止外界各個(gè)相關(guān)利益集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)部門(mén)的信息供給橫加干涉。4證券監(jiān)管部門(mén)要制定一套切實(shí)可行的上市公司會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督管理辦法，對(duì)違規(guī)行為予以明確界定，堅(jiān)決杜絕“你講你的，我做我的”這種不規(guī)范行為。
　　
　　(五)轉(zhuǎn)化內(nèi)部審計(jì)職能，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)
　　由于加強(qiáng)內(nèi)部管理的自愿需求和屈于外部信息需求者的壓力，上市公司對(duì)其內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)價(jià)，是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的一個(gè)非常重要的問(wèn)題。在上市公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的監(jiān)督過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制自我評(píng)估以及內(nèi)部控制的外部評(píng)價(jià)都發(fā)揮著重要的作用。要加強(qiáng)審計(jì)的作用，先要提高審計(jì)的地位，對(duì)于審計(jì)部門(mén)的設(shè)置應(yīng)該高于其他職能部門(mén)，這樣才能保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，否則只能是形同虛設(shè)。同時(shí)，要把審計(jì)工作的主要職能從查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)移到對(duì)上市公司的管理作出分析、評(píng)價(jià)和提出管理建議上來(lái)。上市公司必須加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)，設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，歸屬監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行日常的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)