學(xué)習(xí)股權(quán)投資成本法的新思路

　　摘　要　本文主要探析了股權(quán)投資成本法核算的會(huì)計(jì)處理程序，并歸納、總結(jié)了一種計(jì)算應(yīng)享有投資收益的新方法和新思路。
　　關(guān)鍵詞　股權(quán)投資；成本法；方法思路；計(jì)算技巧
　　
　　一、基本含義
　　
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的基本含義是指按照初始投資成本入賬后一般情況下不作賬面調(diào)整。但下列三種情況例外：1　追加投資；2　收回部分投資；3　收到清算性股利。
　　
　　二、所用科目
　　
　　(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資——×企業(yè)
　　(二)應(yīng)收股利——×企業(yè)
　　(三)投資收益
　　(四)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
　　
　　三、適用范圍
　　
　　(一)控制情形下的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　1　何為控制：
　　控制是指有權(quán)決定被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能從被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取到一定的經(jīng)濟(jì)利益。
　　2　主要特點(diǎn)：
　　控制的特點(diǎn)表現(xiàn)為“決定和獲取”。決定是控制的主要標(biāo)志，而獲取則是控制的根本目的。
　　3　基本形式：
　　(1)從數(shù)量上達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)。
　　這一標(biāo)準(zhǔn)是指投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)50％以上的表決權(quán)資本(即持股比例)。
　　(2)從數(shù)量和性質(zhì)兩個(gè)方面達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)。
　　這一標(biāo)準(zhǔn)是指雖然投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)50％及以下的表決權(quán)資本。但凡是具有以下四種情形之一者，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，投資企業(yè)均能控制被投資企業(yè)。
　　擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)。
　　如，甲、乙、丙三個(gè)企業(yè)都對(duì)M企業(yè)投資。其持股比例分別為40％、35％、25％，從持股比例來(lái)看，均無(wú)法控制M企業(yè)。但甲乙企業(yè)達(dá)成一協(xié)議，乙企業(yè)在M企業(yè)中的權(quán)利和義務(wù)由甲企業(yè)來(lái)全權(quán)代理，甲企業(yè)通過(guò)這一協(xié)議擁有對(duì)M企業(yè)75％的表決權(quán)，甲企業(yè)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)控制了M企業(yè)。
　　有權(quán)決定被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。
　　如A、B、C企業(yè)均投資于N企業(yè)，持股比例分別為40％、30％、30％，從持投比例來(lái)看，均無(wú)法形成控制。但A、B、C達(dá)成一協(xié)議，N企業(yè)的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理由C企業(yè)派人來(lái)?yè)?dān)任。由于董事長(zhǎng)和總經(jīng)理有權(quán)決定N企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，所以N企業(yè)從實(shí)質(zhì)上已經(jīng)被C企業(yè)所控制。
　　有權(quán)任免董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上的多數(shù)成員。
　　
　　如上述所知。N企業(yè)的董事長(zhǎng)來(lái)源于C企業(yè)，在組建N企業(yè)董事會(huì)成員時(shí)，一般情況下會(huì)考慮C企業(yè)人選，即董事會(huì)成員中來(lái)源于C企業(yè)的人會(huì)更多一些，人多勢(shì)重，必然會(huì)形成控制。
　　在董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上的投票權(quán)。
　　因?yàn)槎聲?huì)制定的政策需要經(jīng)過(guò)董事會(huì)成員表決通過(guò)后方能執(zhí)行，如果在被投資企業(yè)董事會(huì)中，某一投資企業(yè)成員較多。則說(shuō)明該投資企業(yè)已經(jīng)控制了被投資企業(yè)。
　　4　形成關(guān)系：
　　控制情形下的投資企業(yè)是母公司，被投資企業(yè)是子公司，雙方會(huì)形成子母公司的關(guān)系。
　　
　　(二)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　
　　四、計(jì)算程序
　　
　　第一步：投資時(shí)
　　1　計(jì)算初始投資成本：
　　(1)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　同一控制下企業(yè)合并。
　　非同一控制下企業(yè)合并。
　　(2)非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　以支付現(xiàn)金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　接受投資人投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　以非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　以債務(wù)重組方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　不同情形、不同方式下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始成本的計(jì)算也有所不同?？荚嚂r(shí)一定要看清考題，以免張冠李戴，相互混淆。
　　2　編制投資時(shí)的會(huì)計(jì)分錄(具體問(wèn)題具體分析)。
　　第二步：投資后(即持有投資期間)
　　1　被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)：
　　(1)投資當(dāng)年分得的現(xiàn)金股利：
　　處理原則：
　　應(yīng)將分得或應(yīng)分得現(xiàn)金股利全部作為清算性股利；中減長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　會(huì)計(jì)分錄：
　　借：銀行存款(已收到)
　　應(yīng)收股利(應(yīng)收而尚未收到)
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——×企業(yè)
　　(2)投資以后年度分得的現(xiàn)金股利：
　　處理原則：
　　將應(yīng)享有的部分確認(rèn)為投資收益，將超出部分沖減股權(quán)投資的初始投資成本。
　　計(jì)算思路與技巧：
　　至本年末止
　　A代表被投資企業(yè)累計(jì)分派的現(xiàn)金股利；B代表被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。
　　計(jì)算公式如下：
　　至本年末止應(yīng)累計(jì)確認(rèn)的投資收益(M)：A、B兩數(shù)中之小數(shù)×持股比例
　　當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)投資收益(N)=M一以前年度已經(jīng)累計(jì)確認(rèn)的投資收益
　　當(dāng)年應(yīng)沖減(+)或應(yīng)恢復(fù)(－)的初始投資成本(×)=當(dāng)年應(yīng)得現(xiàn)金股利一當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)的投資收益
　　當(dāng)X＞0時(shí)，應(yīng)全額沖減初始成本，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資×
　　當(dāng)X＜０時(shí)，應(yīng)全額恢復(fù)初始成本，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資×
　　會(huì)計(jì)分錄：
　　全額沖減時(shí)：借：銀行存款或應(yīng)收股利
　　貸：投資收益(應(yīng)享有部分)
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資(超出部分)
　　全額恢復(fù)時(shí)：借：應(yīng)收股利或銀行存款
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　貸：投資收益
　　(4)實(shí)例分析：
　　[例1]甲公司于2005年1月1日對(duì)乙公司進(jìn)行投資，持股比例為15％，對(duì)乙公司既不具有重大影響。也無(wú)共同控制，采用成本法核算。乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)于下年度發(fā)放現(xiàn)金股利，乙公司2005年至2008年各年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及分派現(xiàn)金股利的情況如表1所示，在此期間甲公司的持股比例一直沒有發(fā)生變化。假設(shè)每年的現(xiàn)金股利均已收存銀行。要求：(1)計(jì)算甲公司每年應(yīng)確認(rèn)的投資收益。
　　(2)計(jì)算甲公司每年應(yīng)沖減或應(yīng)恢復(fù)的初始成本。
　　(3)編制甲公司每年的會(huì)計(jì)分錄。
　　參考答案：
　　(1)2005年(屬于投資當(dāng)年)：
　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益=0
　　應(yīng)沖減的初始投資成本=10×15％=1.5(萬(wàn)元)
　　會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款15000
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)15000
　　(2)2006年(屬于投資以后年度)：
　　M=30×15％=4.5(萬(wàn)元)
　　N=4.5-0=4.5(萬(wàn)元)
　　X=40×15％-415=+1.5＞0(應(yīng)全額沖減)
　　會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款　60000
　　貸：投資收益
　　45000
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)15000
　　(3)2007年(屬于投資以后年度)：
　　M=70×15％=10.5(萬(wàn)元)
　　N=10.5－(0+4.5)=6(萬(wàn)元)
　　x=30×15％－6=－1.5<0(應(yīng)全額恢復(fù))
　　會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款
　　45000
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)15000
　　貸：投資收益
　　60000
　　(4)2008年(屬于投資以后年度)：
　　M=100×15％=15(萬(wàn)元)
　　N=15－(0+4.5+6)=4.5(萬(wàn)元)
　　x=20×15％-4.5=-1.5＜0(應(yīng)全額恢復(fù))
　　會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款
　　30000
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)15000
　　貸：投資收益
　　45000
　　2　被投資企業(yè)不宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)：
　　只要被投資企業(yè)不宣告分派現(xiàn)金股利，不管被投資企業(yè)是盈利還是虧損，投資企業(yè)一概不進(jìn)行賬務(wù)處理。
　　第三步：處置時(shí)(即中途轉(zhuǎn)讓)
　　1　何時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益：
　　應(yīng)當(dāng)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓日確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。
　　2　如何確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓日：
　　作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓日應(yīng)同時(shí)具備以下四個(gè)條件，必要時(shí)還需要取得國(guó)家有關(guān)部門的相關(guān)批文。
　　(1)批準(zhǔn)通過(guò)(股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)過(guò)股東大會(huì)批準(zhǔn)通過(guò))。
　　(2)已經(jīng)收到(已經(jīng)收到50％以上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項(xiàng))。
　　(3)交接完畢(即必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)已辦理完畢)。
　　(4)失去控獲(即投資企業(yè)不能再通過(guò)原持股權(quán)控制被投資企業(yè)。也不再具有獲取利益的權(quán)利。從此以后體現(xiàn)在該股權(quán)投資所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已全部轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方)。
　　3　股權(quán)轉(zhuǎn)讓類型：
　　(1)全部轉(zhuǎn)讓(全部從賬面上沖銷)。
　　(2)部分轉(zhuǎn)讓(按比例從賬面上沖銷)。
　　4　會(huì)計(jì)處理：
　　借：銀行存款
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——×企業(yè)
　　應(yīng)收股利(尚未收取的現(xiàn)金股利)
　　投資收益(借貸雙方差額。如為轉(zhuǎn)讓損失則在借