談利得損失與收入費(fèi)用關(guān)系上的不足及改進(jìn)

　　摘要　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在處理利得損失和收入費(fèi)用的關(guān)系存在不足，而正確劃分收入費(fèi)用和利得損失、明確各自的核算科目，對(duì)預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展前景，從而理性地作出決策至關(guān)重要：本文對(duì)此進(jìn)行研究、
　　關(guān)鍵詞　利得；損失；收入；　費(fèi)用
　　
　　一、利得損失與收入費(fèi)用關(guān)系上的不足
　　
　　收入和費(fèi)用、利得與損失共同構(gòu)成了企業(yè)的凈利潤(rùn)。通常，收入與費(fèi)用應(yīng)該是構(gòu)成企業(yè)凈利潤(rùn)的重要組成部分，但是近年來(lái)不少企業(yè)的利得和損失喧賓奪主，占凈利潤(rùn)的比重相當(dāng)可觀。為了反映企業(yè)正常的盈利能力，2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱新基本準(zhǔn)則)中首次將利得和損失列入我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是利得和損失與收入費(fèi)用的關(guān)系仍存在一定的缺陷。
　　
　　(一)利得損失與收入費(fèi)用的地位不平等
　　我國(guó)新基本準(zhǔn)則仍將會(huì)計(jì)要素設(shè)置為六大要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，把利得和損失作為次要要素從屬于所有者權(quán)益和利潤(rùn)。但是這樣的設(shè)置既不符合利得與損失的身份，也不符合會(huì)計(jì)要素設(shè)置的框架理念。
　　1　從利得和損失的定義看，利得是企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的、會(huì)引起所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入：而損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的、與所有者利潤(rùn)分配無(wú)關(guān)的、會(huì)引起所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的流出。從本質(zhì)上看，它們都代表了經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，與收入和費(fèi)用在性質(zhì)上沒(méi)有差別。因此從身份上說(shuō)，應(yīng)該與收入、費(fèi)用平起平坐，四者應(yīng)處于同等地位。
　　2　會(huì)計(jì)要素的設(shè)置要有一定的框架理念。筆者認(rèn)為，這種框架理念應(yīng)該使靜態(tài)要素與動(dòng)態(tài)要素相統(tǒng)一、存量要素與流量要素相結(jié)合。并通過(guò)會(huì)計(jì)等式來(lái)描述這種關(guān)系。資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是靜態(tài)要素、存量要素，收入、費(fèi)用、利得、損失以及利潤(rùn)是動(dòng)態(tài)要素、流量要素。其中，收入和利得是反映流量增加的要素；費(fèi)用和損失是反映流量減少的要素。從各國(guó)會(huì)計(jì)要素框架設(shè)置看，無(wú)外乎有兩種：
　　一是將收入、費(fèi)用、利得和損失同時(shí)作為基本的財(cái)務(wù)報(bào)表要素。如，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中，將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為十項(xiàng)，分別是：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、向業(yè)主分派、全面收益、收入、費(fèi)用、利得和損失。這無(wú)非是把流量要素在基本會(huì)計(jì)要素中進(jìn)行了細(xì)分。
　　二是將收入、費(fèi)用、利得和損失共同作為基本會(huì)計(jì)要素的子要素。如，英國(guó)在其《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》中將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為七類，分別是：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、利得、損失、業(yè)主投資和向業(yè)主分派。這里的利得和損失實(shí)際上是廣義的概念，包括了會(huì)計(jì)期間內(nèi)企業(yè)正常與非正?；顒?dòng)中所有的經(jīng)濟(jì)利益的增加或減少。狹義的收入、費(fèi)用、利得和損失均作為子要素。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在其概念框架中。將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為五類：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用。這里的收益與費(fèi)用也是廣義的，狹義的收入、費(fèi)用、利得和損失也都作為其子要素。
　　可見，各國(guó)設(shè)置的會(huì)計(jì)要素框架無(wú)論是哪種方式，收入、費(fèi)用、利得和損失都是共同進(jìn)退的，而我國(guó)卻將收入與費(fèi)用作為基本會(huì)計(jì)要素，利得和損失作為子要素，使基本會(huì)計(jì)要素中的流量要素不全面。也無(wú)法合理地用會(huì)計(jì)等式來(lái)描述基本會(huì)計(jì)要素的動(dòng)態(tài)關(guān)系。如用過(guò)去的“收入一費(fèi)用=利潤(rùn)”來(lái)描述的話，那么利潤(rùn)就僅指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的日?；顒?dòng)的經(jīng)營(yíng)成果，非日常活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)成果則被排除在外。如果將利潤(rùn)用會(huì)計(jì)等式描述為“收入一費(fèi)用+利得－損失=利潤(rùn)”的話，利得和損失又不是基本會(huì)計(jì)要素，這一等式也就不能成為會(huì)計(jì)的基本等式。
　　
　　(二)利得損失與收入費(fèi)用的界定過(guò)于抽象
　　新基本準(zhǔn)則將收入定義為企業(yè)日?；顒?dòng)形成的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的、會(huì)引起所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入；而費(fèi)用則是企業(yè)日?；顒?dòng)形成的、與所有者利潤(rùn)分配無(wú)關(guān)的、會(huì)引起所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的流出?？梢?，界定是收入還是利得，是費(fèi)用還是損失的關(guān)鍵是區(qū)分“日常活動(dòng)”還是“非日?；顒?dòng)”。為此，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南中，財(cái)政部對(duì)企業(yè)日?；顒?dòng)的認(rèn)定有明確的規(guī)定，所謂日?；顒?dòng)是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。也就是說(shuō)。判斷是否為日常活動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：一是看是否是企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)；二是看這些活動(dòng)發(fā)生的頻率。但是這種判斷標(biāo)準(zhǔn)仍過(guò)于抽象，操作起來(lái)并不容易把握。
　　例如，政府補(bǔ)助是伴隨企業(yè)所從事的某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)(還可能是企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù))所發(fā)生的，而且有些政府補(bǔ)助還具有長(zhǎng)期性，如儲(chǔ)備糧企業(yè)從政府獲得的長(zhǎng)期糧食保管費(fèi)補(bǔ)貼等。2007年2月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)為了配合新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的發(fā)布，重新修訂了《公開發(fā)行證券公司信息披露規(guī)范問(wèn)題第1號(hào)——非經(jīng)常損益》，其中所列舉的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目就包括計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助。但同時(shí)又指出。與公司業(yè)務(wù)密切相關(guān)、按照國(guó)家統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)定額或定量享受的政府補(bǔ)助除外?？梢姡C監(jiān)會(huì)并非“一刀切”，把全部政府補(bǔ)助都作為非經(jīng)常性損益處理，對(duì)于與公司業(yè)務(wù)密切相關(guān)的，按照國(guó)家統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)定額或定量享受的政府補(bǔ)助則視為公司經(jīng)常性損益。但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及應(yīng)用指南(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)卻將政府補(bǔ)助全部作為營(yíng)業(yè)外收入處理，那么新準(zhǔn)則又是怎么界定它是利得而非收入的呢?再比如，企業(yè)購(gòu)買準(zhǔn)備持有至到期的債券，讓渡的是企業(yè)資產(chǎn)的使用權(quán)，而且所獲得的收益也具有長(zhǎng)期性和穩(wěn)定性，從收入的定義來(lái)判斷，應(yīng)該說(shuō)投資收益應(yīng)屬于收入的性質(zhì)，但是新準(zhǔn)則也將投資收益一律看作利得而非收入，這又是如何界定的?
　　
　　(三)利得損失與收入費(fèi)用的科目運(yùn)用混淆
　　為了核算利得和損失，新準(zhǔn)則設(shè)置了有關(guān)利得和損失的會(huì)計(jì)科目。如資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益、營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出等。但是在具體運(yùn)用上，有些業(yè)務(wù)仍舊將四者混淆在一起。
　　例如，企業(yè)承擔(dān)的訴訟費(fèi)按新準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”。但是。訴訟并非企業(yè)的經(jīng)常性活動(dòng)，而且所支付的訴訟費(fèi)用也是一次性的。因此從性質(zhì)上說(shuō)，訴訟費(fèi)用應(yīng)該是一種損失而非費(fèi)用。又如。期末由于匯率變動(dòng)導(dǎo)致外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌損益。其性質(zhì)也應(yīng)該是一種利得或損失，但是準(zhǔn)則卻用“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目來(lái)核算。再如。按準(zhǔn)則規(guī)定。處置非流動(dòng)資產(chǎn)的凈損益應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目，但是企業(yè)處置用于出租的投資’性房地產(chǎn)(投資性房地產(chǎn)也屬于非流動(dòng)資產(chǎn))。按其實(shí)際收到的金額作為“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”，也同樣混淆了利得損失與收入費(fèi)用的科目的核算范圍。
　　
　　二、改進(jìn)利得損失與收入費(fèi)用的關(guān)系
　　
　　如果不能正確處理利得損失與收入費(fèi)用的關(guān)系，將利得損失混同于收入費(fèi)用之中，公司的業(yè)績(jī)水平將發(fā)生扭曲，廣大投資者對(duì)公司正常盈利能力和可持續(xù)發(fā)展能力的判斷就會(huì)受到影響，這與新準(zhǔn)則引入利得、損失的初衷是相違背的。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)盡快改進(jìn)新準(zhǔn)則中對(duì)利得損失與收入費(fèi)用關(guān)系處理上的不足。
　　
　　(一)提升利得損失在會(huì)計(jì)要素中的地位。與收入費(fèi)用共同作為會(huì)計(jì)的基本要素
　　這既與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。也可建立起完整的會(huì)計(jì)要素框架體系，將“收入－費(fèi)用+利得－損失=利潤(rùn)”作為反映基本會(huì)計(jì)要素動(dòng)態(tài)關(guān)系的會(huì)計(jì)等式，也給新準(zhǔn)則中利潤(rùn)表的編制提供了合理的理論基礎(chǔ)。
　　
　　(二)為利得損失與收入費(fèi)用的界定設(shè)置參考依據(jù)
　　新準(zhǔn)則對(duì)利得損失與收入費(fèi)用的界定實(shí)際上是采用了一種原則導(dǎo)向理論。原則導(dǎo)向理論的最大弊端是提供的判斷依據(jù)過(guò)于簡(jiǎn)單，需要大量的主觀判斷，如果對(duì)其內(nèi)涵把握不準(zhǔn)，很容易出現(xiàn)判斷上的失誤。因此筆者認(rèn)為。可以為利得損失與收入費(fèi)用的界定設(shè)置參考依據(jù)。使會(huì)計(jì)人員可以用它“量體裁衣”。通過(guò)前述對(duì)“日常活動(dòng)”的判斷?？梢栽O(shè)置以下參考依據(jù)：
　　1　該活動(dòng)應(yīng)為企業(yè)核心的、主要的或與之相關(guān)的活動(dòng)。
　　2　該活動(dòng)應(yīng)經(jīng)過(guò)企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程。
　　3　該活動(dòng)應(yīng)具有持續(xù)性、可控性或可預(yù)見性。
　　如政府補(bǔ)助，盡管可能與企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但并非經(jīng)過(guò)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程，投資收益也一樣，因此它們都應(yīng)當(dāng)作為非日?；顒?dòng)形成的利得或損失。
　　
　　(三)重新劃清利得損失與收入費(fèi)用科目的核算范圍
　　將屬于利得或損失的項(xiàng)目重新回歸利得或損失科目，如訴訟費(fèi)應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目；將投資性房地產(chǎn)處置取得的凈損益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目；設(shè)置“匯兌損益”會(huì)計(jì)科目，對(duì)于外幣業(yè)務(wù)中日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的匯兌差額，如外幣兌換產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)屬于費(fèi)用性質(zhì)，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，而對(duì)于期末匯率變動(dòng)導(dǎo)致的外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額，則應(yīng)計(jì)入“匯兌損益”科