基于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》下“資本公積”核算內(nèi)容探析

　　摘要　目前，在我國的資本公積核算中存在著一些不盡人意的地方，本文對2007年1月1目開始執(zhí)行的新《會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中“資本公積”賬戶的核算內(nèi)容進(jìn)行分析，并提出了相關(guān)建議，以期對完善“資本公積”的核算有所幫助。
　　關(guān)鍵詞　資本公積；資本儲備；轉(zhuǎn)增資本
　　
　　一、資本公積的構(gòu)成及來源
　　
　　資本公積是保留在企業(yè)內(nèi)部不予分配、來源于非經(jīng)營因素的企業(yè)資本性積累。其權(quán)益屬于投資者所有。從其形成來源看，它是投資者投入的資本金額中超過法定資本的部分?；蛘咂渌送度氲牟恍纬蓪?shí)收資本的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式，是一種特殊的所有者權(quán)益。它是企業(yè)抵御、防范經(jīng)營和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、充實(shí)資本的重要資金。對保護(hù)企業(yè)投資者和債權(quán)人的利益具有重要的意義。近年，隨著各項(xiàng)新法規(guī)制度的頒布。在企業(yè)的創(chuàng)立、合并、增資、投資等組建或經(jīng)營過程中，越來越多的業(yè)務(wù)涉及到“資本公積”，使其核算內(nèi)容日趨復(fù)雜。
　　在2007年1月1日實(shí)施的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》(以下簡稱《新準(zhǔn)則應(yīng)用指南》)中，資本公積的來源及構(gòu)成為：
　　
　　(一)資本溢價或者股本溢價
　　指投資者投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額。
　　
　　(二)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失
　　指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。1利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。其中：有的利得通過“資本公積”直接增加所有者權(quán)益；有的利得通過“營業(yè)外收入”增加當(dāng)期損益。2損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。其中：有的損失通過“資本公積”直接沖減所有者權(quán)益；有的損失計(jì)入“營業(yè)外支出”直接沖減當(dāng)期損益。因此，我國目前資本公積核算的內(nèi)容中。既有投資者投入資本產(chǎn)生的資本(股本)溢價，又有與投入資本無關(guān)的利得。資本公積概念及其構(gòu)成于我國1993年會計(jì)制度改革時首次出現(xiàn)。至今。其構(gòu)成隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，依據(jù)當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)進(jìn)行了多次改革。具體情況如表1所示。
　　
　　
　　二、資本公積構(gòu)成、核算內(nèi)容及其變化
　　
　　資本公積的構(gòu)成是通過會計(jì)處理來體現(xiàn)的。在2007年7月1日《新準(zhǔn)則應(yīng)用指南》開始實(shí)施前，涉及資本公積的業(yè)務(wù)及會計(jì)處理主要依據(jù)2000年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》以及《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會計(jì)制度)和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(一至五)》。2007年7月1日《新準(zhǔn)則應(yīng)用指南》實(shí)施后，資本公積的構(gòu)成及會計(jì)核算內(nèi)容如表2所示。
　　
　　三、資本公積核算內(nèi)容存在的問題
　　
　　資本公積的主體是資本(股本)。在企業(yè)所有者權(quán)益項(xiàng)目中，資本公積的核算是現(xiàn)行會計(jì)制度變化最頻繁的內(nèi)容。因而，在會計(jì)核算時，為了反映各類不同來源資本公積的增減變動情況。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“資本公積”科目核算資本公積的增減變動情況?！缎聹?zhǔn)則應(yīng)用指南》中資本公積賬戶核算中存在的問題如下。
　　
　　(一)“資本公積”核算內(nèi)容模糊
　　《新準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中對投資性房地產(chǎn)核算有如下規(guī)定：
　　1采用公允價值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的，將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值與賬面余額的差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。
　　2采用公允價值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的。將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的。按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值。借記本科目(成本)，按已計(jì)提的累計(jì)折舊等，借記“累計(jì)折舊”等科目。按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”等科目，按其差額。貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。
　　
　　
　　
　　
　　在以上兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理中。當(dāng)其差額為貸方時，則作增加“資本公積”，最終增加了所有者權(quán)益中可以轉(zhuǎn)增資本的積累；當(dāng)其差額為借方時，作增加“公允價值變動損益”，年末沖減“本年利潤”，最終減少了未分配利潤。這樣處理雖然不會影響所有者權(quán)益的總額，但在所有者權(quán)益的構(gòu)成中。資本公積與年末未分配利潤的具體使命是不同的?！缎聹?zhǔn)則應(yīng)用指南》中取消了資本公積用于彌補(bǔ)虧損的規(guī)定而現(xiàn)時資本公積的用途除新增加的支付與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的交易費(fèi)用外，只能轉(zhuǎn)增資本。如果不能按照合理的金額增加或沖減資本公積項(xiàng)目。就會造成賬面上資本公積數(shù)字失真，最終會影響到企業(yè)不同投資者的利益。
　　
　　(二)“資本公積”明細(xì)科目設(shè)置太粗
　　從表2中資本公積構(gòu)成與核算的內(nèi)容可以看出，近年來。隨著新業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)和各項(xiàng)新的法規(guī)制度的頒布，在企業(yè)的創(chuàng)立、合并、增資、投資等組建或經(jīng)營過程中，越來越多的業(yè)務(wù)涉及到“資本公積”。特別是《新準(zhǔn)則應(yīng)用指南》出現(xiàn)了具有損益性質(zhì)特殊來源的資本公積，使“資本公積”賬戶的核算內(nèi)容日趨復(fù)雜。但《新準(zhǔn)則應(yīng)用指南》在“資本公積”總賬下只設(shè)置了“資本(股本)溢價”、“其他資本公積”兩個明細(xì)科目，“資本(股本)溢價”明細(xì)科目下核算內(nèi)容歸納為十項(xiàng)，“其他資本公積”明細(xì)科目下核算內(nèi)容歸納后有十五個項(xiàng)目，將非常寬泛、復(fù)雜的核算內(nèi)容置于兩個明細(xì)科目下核算，會造成雜而亂核算結(jié)果，最終將對企業(yè)資本公積信息的披露產(chǎn)生較大影響。
　　
　　(三)“資本公積”用途規(guī)定不明確
　　1原準(zhǔn)則中規(guī)定資本公積的用途有兩個：轉(zhuǎn)增資本；彌補(bǔ)虧損。并明確規(guī)定：“準(zhǔn)備”項(xiàng)目不得直接轉(zhuǎn)增資本。2005年新修訂的《公司法》規(guī)定：不得以企業(yè)的資本公積彌補(bǔ)虧損，更不得用于分發(fā)投資紅利后。從《新準(zhǔn)則應(yīng)用指南》規(guī)定的核算內(nèi)容中可以看出，“資本公積——資本(股本J溢價”可以直接轉(zhuǎn)增資本，但對“資本公積——其他資本公積”是否可以直接轉(zhuǎn)增資本，哪些項(xiàng)目可以直接轉(zhuǎn)增資本。哪些項(xiàng)目不能直接轉(zhuǎn)增資本，這些規(guī)定都不明確。如果不對資本公積轉(zhuǎn)增資本作出限制，能隨意轉(zhuǎn)增資本，則等于將這部分未實(shí)現(xiàn)的資本公積提前人為地實(shí)現(xiàn)，勢必會有少數(shù)企業(yè)為達(dá)到轉(zhuǎn)增資本的目的而虛增資本公積，從而造成企業(yè)資本擴(kuò)張能力的虛增。
　　2在《新準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中，資本公積的用途增加了支付與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的交易費(fèi)用的內(nèi)容，但未規(guī)定溢價、折價、平價發(fā)行前提下的具體處理。在一般原理下，溢價發(fā)行權(quán)益性證券，因?yàn)槠湟鐑r增加了資本公積，所以，相應(yīng)的發(fā)行費(fèi)用應(yīng)由資本公積支付；但在平價、折價發(fā)行時，沒有增加資本公積，發(fā)行費(fèi)用由資本公積支付。不符合會計(jì)的配比原則。
　　
　　四、建議
　　
　　(一)按資本公積的特定來源進(jìn)行明細(xì)核算
　　在資本公積科目下，按資本公積的特定來源分類設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算，其中每類明細(xì)科目都代表一類資本公積的特定來源，這樣可以反映出企業(yè)投資方式的多元化，可以按照“投資”、“債務(wù)重組”、“金融資產(chǎn)”等大類進(jìn)行分類，取消“其他資本公積”明細(xì)科目，以解決其核算內(nèi)容太多、雜亂無章、包羅萬象的現(xiàn)象，提高資本公積信息披露質(zhì)量，提高資本公積會計(jì)信息的相關(guān)性。同時，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者要與會計(jì)監(jiān)管層配合，通過高質(zhì)量的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管。激勵上市公司及時提供清晰、透明的會計(jì)信息給投資者，以此提高會計(jì)信息的可靠性。
　　
　　(二)設(shè)置“待轉(zhuǎn)資本公積”明細(xì)科目
　　設(shè)置該科目的目的是對未實(shí)現(xiàn)的資本公積在轉(zhuǎn)增資本前作過渡之用。雖然資本公積作為資本的儲備，按法定程序可以轉(zhuǎn)增資本，但并不是所有的資本公積項(xiàng)目都可以轉(zhuǎn)增資本。如各種公允價值與賬面余額的差額。公允價值會隨市場變動，而作為一種儲備，只有在實(shí)現(xiàn)后才能形成真正的儲備。因此，在其未實(shí)現(xiàn)之前。應(yīng)將其計(jì)入“待轉(zhuǎn)資本公積”明細(xì)科目，不得用于轉(zhuǎn)增資本；待其真正實(shí)現(xiàn)之后，才能按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。
　　
　　(三)簡化會計(jì)事項(xiàng)處理
　　在有關(guān)會計(jì)事項(xiàng)處理中，當(dāng)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生引起“資本公積”增加而貸記“資本公積”時。那么，由于同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起“資本公積”減少時，則作借記“資本公積”即可。
　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。勞務(wù)、信用、股權(quán)、債權(quán)等新的出資方式逐漸顯示其可行性，將對資本公積科目提出更高的要求。要進(jìn)一步規(guī)范資本公積科目，首先應(yīng)以信息披露為出發(fā)點(diǎn)，在完善市場機(jī)制的同時，深入認(rèn)識資本公積的性質(zhì)。不斷增強(qiáng)資本公積信息的充分性，建立一套與國際慣例趨同的會計(jì)準(zhǔn)則。進(jìn)一步提高會計(jì)核算內(nèi)容的透明度。使其真正起到規(guī)范市場行為、提高會計(jì)報(bào)表有用性的作用。這需要會計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的共同努力，健全和完善相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)，使資本公積體系得到更加合理的構(gòu)建和管理，真正起到規(guī)范市場行為的作