高等學(xué)校培養(yǎng)成本核算模式研究

　　摘要　在改革高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算模式的前提下，本文擬對(duì)如何選定高等學(xué)校培養(yǎng)成本的核算對(duì)象、確定成本核算方法、設(shè)計(jì)成本核算項(xiàng)目以及特殊項(xiàng)目列支等構(gòu)建高等學(xué)校培養(yǎng)成本核算模式一系列重要問題進(jìn)行研究，
　　關(guān)鍵詞　培養(yǎng)成本；成本核算方法、對(duì)象；　特殊項(xiàng)目；核算項(xiàng)目
　　
　　研究高等學(xué)校培養(yǎng)成本的核算模式，以科學(xué)的方法核算高等學(xué)校的培養(yǎng)成本，對(duì)準(zhǔn)確核算單位高等教育產(chǎn)出所耗費(fèi)的資源、提高高等學(xué)校管理水平、正確確定高等學(xué)校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)現(xiàn)高等教育資源的最佳配置是極為必要的。高等學(xué)校培養(yǎng)成本的核算模式應(yīng)與高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算模式相適應(yīng)。
　　
　　一、高等學(xué)校培養(yǎng)成本核算方法的選擇
　　
　　成本核算方法有變動(dòng)成本法和完全成本法兩類。核算高等學(xué)校培養(yǎng)成本采用變動(dòng)成本法還是完全成本法，是確定高等學(xué)校成本核算模式時(shí)首先要解決的問題。大家知道，企業(yè)通常采用變動(dòng)成本法，這主要是由于企業(yè)是以銷定產(chǎn)，在產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)只有投入而沒有任何產(chǎn)出，其所生產(chǎn)的產(chǎn)品能否銷售出去。是決定企業(yè)成敗與否的關(guān)鍵。將銷售價(jià)格與變動(dòng)成本加以比較，如果銷售價(jià)格高于變動(dòng)成本。所生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入除彌補(bǔ)變動(dòng)成本外，還可以為彌補(bǔ)企業(yè)固定成本作出貢獻(xiàn)，變動(dòng)成本在企業(yè)生產(chǎn)方向和生產(chǎn)規(guī)模的決策中具有重要意義；而高等學(xué)校則不同，其所生產(chǎn)的“產(chǎn)品”具有特殊性，即高等學(xué)校培養(yǎng)學(xué)生與企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品有本質(zhì)的區(qū)別。1企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品是生產(chǎn)完成后實(shí)現(xiàn)銷售，得到補(bǔ)償，高等學(xué)校在“產(chǎn)品”生產(chǎn)過程中就可以通過按學(xué)年收費(fèi)使它所發(fā)生的成本陸續(xù)得到補(bǔ)償，政府撥款也與學(xué)生是否分配出去沒有任何關(guān)系，即使所培養(yǎng)的學(xué)生畢業(yè)后沒有被立即分配出去，也不會(huì)影響高等學(xué)校的預(yù)算收入。2企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品通過銷售通常可實(shí)現(xiàn)完全成本補(bǔ)償。收入與成本具有量的對(duì)稱性；高等學(xué)校所收取的學(xué)費(fèi)僅是培養(yǎng)成本的一部分，理論上僅占培養(yǎng)成本的25％，成本與收入在量的關(guān)系上并不具有對(duì)稱性。3企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本屬于商業(yè)秘密，通常僅供內(nèi)部決策使用；高等學(xué)校培養(yǎng)成本因高等教育具有公益屬性而應(yīng)當(dāng)向社會(huì)公開，社會(huì)所關(guān)心的是高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)的完全成本。因此。高等學(xué)校培養(yǎng)成本的核算宜采用完全成本法。
　　
　　二、高等學(xué)校培養(yǎng)成本核算對(duì)象的選擇
　　
　　高等學(xué)校按年級(jí)、專業(yè)招生，招生行為實(shí)質(zhì)上是學(xué)校與學(xué)生家長(zhǎng)之間的一種契約，是學(xué)校按照社會(huì)需求及學(xué)生和家長(zhǎng)的要求定期、定專業(yè)培養(yǎng)學(xué)生。這種模式相當(dāng)于企業(yè)的訂單式生產(chǎn)，在訂單式產(chǎn)品成本核算模式下，成本核算對(duì)象應(yīng)為產(chǎn)品批次即訂單號(hào)。高等學(xué)校招生中的訂單號(hào)即學(xué)生年級(jí)和專業(yè)編碼。
　　因此，高等學(xué)校應(yīng)選擇年級(jí)和專業(yè)作為成本核算對(duì)象，按年級(jí)和專業(yè)歸集所發(fā)生的成本，按年級(jí)專業(yè)提供成本指標(biāo)，滿足學(xué)校管理者、學(xué)生、家長(zhǎng)及政府高等教育管理部門對(duì)高等學(xué)校培養(yǎng)成本信息的需要。為自主差別確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)。對(duì)于一些實(shí)行招生改革的高等學(xué)校，先按學(xué)科大類按年級(jí)進(jìn)行招生，不分專業(yè)，待學(xué)完本學(xué)科共同基礎(chǔ)課后再按一定方式確定專業(yè)。在這種情況下，可先按學(xué)科大類和年級(jí)確定成本核算對(duì)象，待專業(yè)確定后再將成本核算對(duì)象按專業(yè)進(jìn)行細(xì)分。
　　
　　三、高等學(xué)校培養(yǎng)成本項(xiàng)目與結(jié)構(gòu)的確定
　　
　　在現(xiàn)有的核算模式下，按照現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)項(xiàng)目分為工資、補(bǔ)助工資、職工福利費(fèi)、離退休人員經(jīng)費(fèi)、獎(jiǎng)助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、修繕費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)及其他費(fèi)用等項(xiàng)目。這是按照費(fèi)用性質(zhì)而不是按費(fèi)用用途所作的分類。是從高等教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計(jì)角度，以主要滿足政府預(yù)算管理需要所作的分類，這種分類與高等學(xué)校成本核算的要求相去甚遠(yuǎn)，顯然不能滿足高等學(xué)校成本核算的需要。美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨(T.W.SchuIte)指出?！敖逃?jīng)費(fèi)與教育成本是兩個(gè)不同的概念。教育經(jīng)費(fèi)是一個(gè)統(tǒng)計(jì)概念，包含，一些不屬于教育成本的東西，而同時(shí)又缺少一些重要的教育成本項(xiàng)目”。因此，要進(jìn)行高等學(xué)校培養(yǎng)成本的核算，必須認(rèn)真研究和解決成本項(xiàng)目的劃分問題，其中最重要的是確定成本項(xiàng)目的劃分原則，進(jìn)而確定成本項(xiàng)目。
　　
　　(一)關(guān)于確定成本項(xiàng)目的原則
　　確定高等學(xué)校培養(yǎng)成本項(xiàng)目應(yīng)遵循以下幾項(xiàng)原則：
　　1　相關(guān)性原則，“教育成本通常包括兩個(gè)部分：一是提供教育服務(wù)的成本，二是學(xué)生上學(xué)時(shí)間的機(jī)會(huì)成本。第一部分成本包括教師、圖書館工作人員、學(xué)校管理人員的服務(wù)成本；維持學(xué)校運(yùn)行耗費(fèi)的要素成本；房屋、土地等折舊及利息成本。但不包括與教育服務(wù)活動(dòng)無關(guān)的附屬活動(dòng)的成本，如學(xué)生食堂、住宿、運(yùn)動(dòng)隊(duì)活動(dòng)等項(xiàng)成本”(舒爾茨)。從中不難看出，與高等學(xué)校教育服務(wù)活動(dòng)是否相關(guān)是劃分成本與非成本的重要界限，即凡屬與高等教育服務(wù)活動(dòng)有關(guān)的資源耗費(fèi)均應(yīng)列入培養(yǎng)成本，這里的有關(guān)包括直接相關(guān)和間接相關(guān)，只要高等學(xué)校某種活動(dòng)的目的是為培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生，就應(yīng)將這種活動(dòng)所發(fā)生的資源耗費(fèi)計(jì)入教育成本。相反，如果這種活動(dòng)與學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)，那么這種活動(dòng)所發(fā)生的資源耗費(fèi)就不應(yīng)計(jì)入教育成本?！敖逃杀臼怯糜谂囵B(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，或是說以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的，由社會(huì)和受教育者個(gè)人或家庭直接或間接支付的培養(yǎng)學(xué)生的全部費(fèi)用。只有用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的資源才能構(gòu)成教育成本。投入教育的各種資源，如果不是用于培養(yǎng)學(xué)生而是用于其它目的。則不能構(gòu)成教育成本”(王善邁)?！敖逃杀臼墙逃^程中所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)和活動(dòng)勞動(dòng)的價(jià)值形式的總和，從理論上講是指培養(yǎng)每名學(xué)生耗費(fèi)的全部費(fèi)用，包括無形成本。即間接成本和機(jī)會(huì)成本?！?閻達(dá)五、王耕)
　　2　簡(jiǎn)化原則，高等學(xué)校教育成本項(xiàng)目的劃分不宜過于復(fù)雜，要從便于進(jìn)行成本分析、有利于簡(jiǎn)化成本核算、降低核算成本等方面著眼，在滿足需要的前提下盡量簡(jiǎn)化。
　　3　符合實(shí)際原則，即符合高等學(xué)校的特點(diǎn)。高等學(xué)校成本項(xiàng)目的劃分與企業(yè)不同，其成本內(nèi)容有其自身的特征。在確定高等學(xué)校的成本項(xiàng)目時(shí)，要切實(shí)考慮到高等學(xué)校自身的特點(diǎn)，符合高等學(xué)校的實(shí)際。
　　4　責(zé)任歸屬原則，成本水平的背后反映著成本控制的責(zé)任。成本項(xiàng)目的劃分要盡量分清責(zé)任，一個(gè)獨(dú)立的成本項(xiàng)目反映著一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的責(zé)任主體，成本水平是學(xué)校管理水平在資金耗費(fèi)方面的綜合體現(xiàn)。劃分成本項(xiàng)目要從分清責(zé)任歸屬、有利于加強(qiáng)高等學(xué)校成本管理和控制的角度加以考慮。
　　
　　(二)關(guān)于成本項(xiàng)目的確定
　　按照上述原則，筆者認(rèn)為，高等學(xué)校應(yīng)設(shè)置如下成本項(xiàng)目：薪酬費(fèi)用、業(yè)務(wù)費(fèi)用、學(xué)生管理費(fèi)用、材料消耗費(fèi)用、修繕費(fèi)用、折舊費(fèi)用、培養(yǎng)費(fèi)用、管理費(fèi)用、輔助費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用及其他費(fèi)用。
　　薪酬費(fèi)用是指在教學(xué)一線直接從事高等教育服務(wù)活動(dòng)工作的教師(包括實(shí)驗(yàn)室人員。下同)的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、講課費(fèi)等各類工資屬性的費(fèi)用；業(yè)務(wù)費(fèi)用是指用于在教學(xué)一線從事高等教育服務(wù)活動(dòng)的教師進(jìn)修培養(yǎng)方面的費(fèi)用，包括教師培訓(xùn)費(fèi)、進(jìn)修費(fèi)、學(xué)歷提高費(fèi)、教師差旅費(fèi)、會(huì)議交流費(fèi)，科研支持(配套)費(fèi)等專門用于教師業(yè)務(wù)水平提高方面的費(fèi)用；學(xué)生管理費(fèi)用是指高等學(xué)校為加強(qiáng)學(xué)生管理而配備專職班主任或輔導(dǎo)員而發(fā)生的管理費(fèi)用和在由學(xué)校統(tǒng)一安排的學(xué)生集體活動(dòng)中應(yīng)由學(xué)校負(fù)擔(dān)的費(fèi)用；材料消耗費(fèi)用是指學(xué)生在課程實(shí)習(xí)、學(xué)年實(shí)習(xí)、學(xué)年論文、畢業(yè)實(shí)習(xí)和畢業(yè)論文等各教學(xué)環(huán)節(jié)中的材料、儀器消耗費(fèi)用；修繕費(fèi)用是指為保證教學(xué)或?qū)嶒?yàn)所使用的房屋、建筑物和儀器設(shè)備的正常使用而發(fā)生的維護(hù)修理費(fèi)用；折舊費(fèi)用是指用于教學(xué)或?qū)嶒?yàn)使用的房屋、建筑物和儀器設(shè)備在使用過程中所發(fā)生的價(jià)值轉(zhuǎn)移；培養(yǎng)費(fèi)用是指高等學(xué)校院(系、部)一級(jí)教學(xué)管理、科研管理和行政管理部門人員所發(fā)生的工資性費(fèi)用、辦公費(fèi)用、差旅費(fèi)、修繕費(fèi)、折舊費(fèi)等費(fèi)用；輔助費(fèi)用是指高等學(xué)校圖書館、后勤服務(wù)等輔助部門在為教學(xué)一線提供輔助性服務(wù)時(shí)所發(fā)生的各種費(fèi)用；管理費(fèi)用是指高等學(xué)校的黨務(wù)行政管理機(jī)構(gòu)在從事學(xué)校黨務(wù)和行政管理工作中所發(fā)生的資金耗費(fèi)；財(cái)務(wù)費(fèi)用是指高等學(xué)校通過向銀行等金融機(jī)構(gòu)的融資行為而需要向銀行等金融機(jī)構(gòu)償付的利息以及由外幣業(yè)務(wù)所引起的匯兌損益。
　　通過上述成本項(xiàng)目設(shè)置，可以清晰地反映出一所高等學(xué)校在學(xué)生培養(yǎng)過程中所發(fā)生的資金耗費(fèi)情況，進(jìn)而反映出學(xué)校人員構(gòu)成是否合理、機(jī)構(gòu)設(shè)置是否科學(xué)、資金使用是否有效等高等學(xué)校綜合管理水平方面的情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題。不斷改進(jìn)管