所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的探討

　　【摘 要】 2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，這在會(huì)計(jì)理論界引起了爭(zhēng)論。筆者通過(guò)分析各種對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的批評(píng)意見(jiàn)，闡述了我國(guó)采取資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的必要性。
　　【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法； 所得稅； 必要性
　　
　　一、反對(duì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的主要觀點(diǎn)綜述
　　
　　我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)究竟應(yīng)不應(yīng)該采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法？對(duì)此，有人持反對(duì)態(tài)度，主張根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，中國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)方法應(yīng)定位于損益表債務(wù)法，特別是上市公司，應(yīng)完全采用損益表債務(wù)法。其理由如下：
　?。ㄒ唬┪覈?guó)尚不具備采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
　　該觀點(diǎn)認(rèn)為，目前采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理的國(guó)家主要是美國(guó)等海洋法系國(guó)家，在這些國(guó)家中，由于稅法與會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量規(guī)范不同，會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異由來(lái)已久。他們對(duì)兩者差異的處理，歷經(jīng)了應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法，到目前的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的一個(gè)長(zhǎng)期漸進(jìn)的發(fā)展過(guò)程。這種會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）的自然孕育過(guò)程恰恰是我國(guó)尚未經(jīng)歷過(guò)的。更重要的是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法基本上是適用于較為成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，而中國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境則是從20多年前完全的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)逐步轉(zhuǎn)換而來(lái)，兩者之間尚存在不少差距。因此，在所得稅會(huì)計(jì)處理方法的定位上，就不得不考慮我國(guó)的具體情況，而不能盲目采用國(guó)際通行的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。
　?。ǘ┪覈?guó)會(huì)計(jì)人員難以適應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法繁雜的計(jì)算
　　隨著所得稅會(huì)計(jì)方法的演進(jìn)，會(huì)計(jì)方法的技術(shù)難度也在不斷提高，對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力不斷提出新的挑戰(zhàn)。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)跟發(fā)達(dá)國(guó)家相比還有一定差距。實(shí)踐中絕大多數(shù)企業(yè)在所得稅會(huì)計(jì)處理上習(xí)慣于應(yīng)付稅款法，較少采用納稅影響會(huì)計(jì)法。對(duì)于現(xiàn)行規(guī)定中要求的損益表債務(wù)法，已有眾多會(huì)計(jì)人員深感不適應(yīng)，如再要求采用與其分析方法截然不同的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，將給實(shí)際執(zhí)行帶來(lái)較大的困難，不但會(huì)帶來(lái)較大的制度轉(zhuǎn)換成本，而且可能會(huì)遭到廣大會(huì)計(jì)人員的抵制。
　?。ㄈp益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所計(jì)算的結(jié)果大部分情況下是相同的
　　在處理時(shí)間性差異時(shí)，兩種方法的計(jì)算結(jié)果是相同的，不同之處在于對(duì)非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理上。但由于實(shí)務(wù)中損益表債務(wù)法往往對(duì)這類(lèi)差異采用與處理時(shí)間性差異相同的方法來(lái)處理，這就決定了兩種方法的會(huì)計(jì)處理結(jié)果一般是相同的。從這個(gè)角度講，也沒(méi)有必要以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代現(xiàn)行的損益表債務(wù)法。
　?。ㄋ模┍M管目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，但除美國(guó)等幾個(gè)為數(shù)不多的國(guó)家外，包括加拿大等在內(nèi)的更多國(guó)家仍然采用損益表債務(wù)法
　　目前采用損益表債務(wù)法的國(guó)家也需要一個(gè)研究和比較的過(guò)程，這些國(guó)家也不一定會(huì)立即全部改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，況且，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法本身也存在一些尚未解決的問(wèn)題。因此，我國(guó)也不一定要馬上改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
　　
　　二、當(dāng)前我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的必要性
　　
　　筆者認(rèn)為，我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全接軌的做法，不僅不為時(shí)過(guò)早，而且適合我國(guó)的國(guó)情，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。理由是：
　　（一）這是會(huì)計(jì)觀念的重大轉(zhuǎn)變，符合會(huì)計(jì)理論發(fā)展和我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的趨勢(shì)
　　在國(guó)際上，會(huì)計(jì)經(jīng)歷了其重心從資產(chǎn)負(fù)債觀→收入費(fèi)用觀→資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)換過(guò)程。20世紀(jì)70年代初，以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為代表的西方會(huì)計(jì)理論，轉(zhuǎn)變了研究思路，將資產(chǎn)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心概念，通過(guò)對(duì)資產(chǎn)的嚴(yán)密界定，逐步建立起一個(gè)完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其報(bào)告體系。在該體系下，資產(chǎn)負(fù)債表成為會(huì)計(jì)理論的出發(fā)點(diǎn)，利潤(rùn)表退居到第二位。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)及負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為會(huì)計(jì)研究的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯合理性受到重視。以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代損益表債務(wù)法正是順應(yīng)了由會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變所引起的一系列會(huì)計(jì)思想發(fā)展變化的趨勢(shì)。在幾種所得稅會(huì)計(jì)核算方法中，應(yīng)付稅款法雖然簡(jiǎn)單，但受不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。遞延法和損益表債務(wù)法依據(jù)收入費(fèi)用觀，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，注重的是損益表，反映的遞延稅款是本期的發(fā)生額而不是賬面價(jià)值。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)了全面收益觀念，所得稅費(fèi)用的計(jì)算體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，符合資產(chǎn)負(fù)債表復(fù)位的潮流以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)。
　　可以預(yù)見(jiàn)，資本市場(chǎng)在我國(guó)資源配置中將發(fā)揮越來(lái)越重要的作用，我國(guó)會(huì)計(jì)信息披露將更注重投資者的決策需要，顯然資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更符合這種趨勢(shì)。目前我國(guó)眾多會(huì)計(jì)人員還停留在損益表收益的觀念上，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是觀念轉(zhuǎn)變的體現(xiàn)，它改變的是整個(gè)納稅影響會(huì)計(jì)法的分析思路。如果僅僅因?yàn)閾p益表債務(wù)法已經(jīng)逐漸被廣大會(huì)計(jì)人員所接受，而不選擇更有現(xiàn)實(shí)意義的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是欠妥當(dāng)?shù)摹?br/>　?。ǘ┎捎觅Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是適應(yīng)會(huì)計(jì)和稅法向各自目標(biāo)回歸的需要
　　由于會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供決策有用信息，稅法的目標(biāo)是保證國(guó)家財(cái)政收入，兩者之間的差異不可避免。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象增多，我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅法也在向各自目標(biāo)不斷靠攏，這將產(chǎn)生更多會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，其中包括許多非時(shí)間性的暫時(shí)性差異。而損益表債務(wù)法不能處理非時(shí)間性的暫時(shí)性差異，比如：重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整；企業(yè)合并按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的購(gòu)買(mǎi)成本，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)的調(diào)整等等。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能處理所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異，能適應(yīng)這種發(fā)展趨勢(shì)。
　?。ㄈ┎捎觅Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是提高企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要
　　由于損益表債務(wù)法是對(duì)時(shí)間性差異的核算，是從損益表出發(fā)的，難免會(huì)忽略一些可能產(chǎn)生未來(lái)應(yīng)納稅和可抵減所得稅的項(xiàng)目，從這個(gè)意義上講，損益表債務(wù)法不是一種完全的債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響，確認(rèn)所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，使資產(chǎn)負(fù)債表上的“遞延稅款”項(xiàng)目金額更具有實(shí)際意義，也更為科學(xué)。
　　另一方面，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)所引起的未來(lái)現(xiàn)金流量的變化，遞延稅款余額經(jīng)按實(shí)際變動(dòng)或預(yù)計(jì)變動(dòng)的稅率進(jìn)行調(diào)整后，能反映出企業(yè)當(dāng)前和今后與納稅影響有關(guān)的現(xiàn)金流量。同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的概念，在資產(chǎn)負(fù)債表上能清楚地反映企業(yè)預(yù)付將來(lái)稅款的資產(chǎn)或?qū)?lái)應(yīng)付稅款的義務(wù)，不僅符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，而且有助于投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)。
　?。ㄋ模┎捎觅Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是會(huì)計(jì)國(guó)際化的需要
　　在全球化背景下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。在資本市場(chǎng)的壓力下，許多國(guó)家將主動(dòng)向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，越來(lái)越多的國(guó)家或組織紛紛加入到采用或即將采用IAS、IFRS的行列。2005年，隨著歐盟、俄羅斯和我國(guó)香港地區(qū)先后采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，目前已有90多個(gè)國(guó)家采用或表示要采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。在這種背景下，我們當(dāng)然不應(yīng)游離于全球會(huì)計(jì)國(guó)際化的潮流之外。在國(guó)際貿(mào)易中，歐盟不完全承認(rèn)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位，理由之一就是我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際差異較大。在我國(guó)一些應(yīng)訴反傾銷(xiāo)的企業(yè)當(dāng)中，也屢屢因?yàn)闀?huì)計(jì)制度不接軌而失敗。所得稅業(yè)務(wù)是世界性共同業(yè)務(wù)，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同是全部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的一個(gè)重要組成部分。因此，筆者認(rèn)為，在企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的改革或選擇上，我們的目標(biāo)應(yīng)該是在適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的前提下，順應(yīng)會(huì)計(jì)的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)。
　　總之，在我國(guó)推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法具備理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，時(shí)機(jī)適宜。但同時(shí)也應(yīng)該看到，由于較之以往的所得稅會(huì)計(jì)處理方法，其理念、分析思路和處理方法都有較大的變化，實(shí)行起來(lái)必然有一定的難度。為推進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的實(shí)行，筆者建議應(yīng)做好以下幾個(gè)方面的工作：首先，轉(zhuǎn)變觀念。應(yīng)在實(shí)務(wù)界對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀做更多的宣傳，使眾多的會(huì)計(jì)從業(yè)人員轉(zhuǎn)變那種認(rèn)為收益只能由損益表要素產(chǎn)生的觀念。其次，盡快出臺(tái)相關(guān)的準(zhǔn)則應(yīng)用指南。再次，抓緊時(shí)間做好對(duì)上市公司會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)工作，使他們盡早熟悉新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求?！?br/>　　
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