芻議現(xiàn)行增值稅會計(jì)處理模式

　　【摘 要】 我國會計(jì)學(xué)界一直以來對現(xiàn)行的增值稅會計(jì)處理模式都存在著爭論。本文試圖從增值稅的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、會計(jì)信息質(zhì)量特征和現(xiàn)實(shí)意義等角度對現(xiàn)行增值稅會計(jì)處理模式加以探討，說明其合理性。
　　【關(guān)鍵詞】 價(jià)外稅； 經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)； 原則遵循
　　
　　一直以來，關(guān)于增值稅的會計(jì)處理方式都受到了我國會計(jì)學(xué)界的廣泛討論，有學(xué)者指出了現(xiàn)行增值稅會計(jì)處理方式的不合理之處，尤其對將增值稅視為價(jià)外稅存在較大異議。在此，筆者也試著對現(xiàn)行增值稅的會計(jì)處理方式作一些淺探。
　　
　　一、現(xiàn)行增值稅會計(jì)處理方式反映了企業(yè)對增值稅經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的承擔(dān)
　　
　　從1984年10月1日起試行的《中華人民共和國增值稅條例（草案）》到1994年1月1日實(shí)行《工商稅制改革實(shí)施方案》之前，增值稅一直是視為價(jià)內(nèi)稅，計(jì)入產(chǎn)品的成本和收入。從1994年1月1日起到現(xiàn)在，根據(jù)《工商稅制改革實(shí)施方案》的規(guī)定，增值稅被視為價(jià)外稅。我國目前對增值稅的會計(jì)方式為：將購進(jìn)貨物時(shí)所支付的增值稅稅額確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額，不計(jì)入存貨的成本；將銷售貨物時(shí)收取的增值稅稅額確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額，不計(jì)入銷售收入。對此做法，有學(xué)者指出，它只是考慮了增值稅的流轉(zhuǎn)形式，將增值稅完全視為消費(fèi)者承擔(dān)，沒有考慮到增值稅的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因?yàn)橥ㄟ^供給—需求模型分析可以發(fā)現(xiàn)，在征收增值稅后，消費(fèi)者剩余和生產(chǎn)者剩余都會減少。即，不僅僅是消費(fèi)者，企業(yè)同樣也承擔(dān)了增值稅稅負(fù)。對于企業(yè)承擔(dān)了增值稅稅負(fù)這種說法，筆者毫無異議。但是，現(xiàn)行的增值稅會計(jì)處理方式真的僅僅只考慮了增值稅的流轉(zhuǎn)形式，而沒有反映企業(yè)對增值稅的承擔(dān)嗎？筆者對此有不同看法。下面舉例說明：
　　
　　如圖1所示，假設(shè)在未征收增值稅的情況下，市場供給曲線S為：P=100+20Q，它與市場需求曲線D相交于均衡點(diǎn)E1點(diǎn)，設(shè)E1點(diǎn)的坐標(biāo)為（100，2 100），即市場在均衡狀態(tài)時(shí)，產(chǎn)品銷售量Q1為100，不含稅單價(jià)P1為2 100元。在實(shí)行稅率為17%的增值稅后，S仍然不變，因?yàn)樵鲋刀愂潜壤惽也扇〉氖莾r(jià)外形式。需求曲線D發(fā)生逆時(shí)針旋轉(zhuǎn)，與S相交于新的市場均衡點(diǎn)E2，設(shè)E2為（90，1 900），即在新的市場均衡狀態(tài)下，銷售量Q2為90，不含稅單價(jià)P2為1 900元?？梢钥吹?，在達(dá)到新的市場均衡時(shí)，生產(chǎn)者剩余的減少是梯形P1E1E2P2的面積，即19 000元。也就是說，征收增值稅后，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，企業(yè)相對于征稅前損失了19 000元。下面再來看看實(shí)際的會計(jì)處理情況：
　　1.征收增值稅前，企業(yè)的會計(jì)處理為：
　　借：銀行存款 210 000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 210 000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 100×A
　　 貸：庫存商品 100×A
　　A為生產(chǎn)100個(gè)產(chǎn)品時(shí)產(chǎn)品的單位成本。此時(shí)企業(yè)的利潤為：
　　210 000-100×A （1）
　　2.征收增值稅后，按現(xiàn)行的增值稅會計(jì)處理方式，企業(yè)的會計(jì)處理如下：
　　借：銀行存款 200 070
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 171 000
　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）29 070
　　需要注意的是，由于存在規(guī)模效應(yīng)，此時(shí)售出的90個(gè)產(chǎn)品的成本不是90×A，而是100×A-SE1Q1Q2E2，即100×A-20 000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 100×A-20 000
　　 貸：庫存商品 100×A-20 000
　　則企業(yè)的利潤為171 000-（100×A-20 000） （2）
　?。?）-（2）=19 000元，即在征收增值稅后，會計(jì)上確認(rèn)的利潤比征收增值稅前少了19 000元，完全反映了企業(yè)對增值稅稅負(fù)的實(shí)際承擔(dān)。通過這個(gè)例子可以看出，在現(xiàn)行增值稅會計(jì)處理方式下，盡管從靜態(tài)的形式上似乎看不出企業(yè)承擔(dān)增值稅的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但是通過動態(tài)比較，這一點(diǎn)卻得到了完全反映。其實(shí)，增值稅存在與否的不同情況下企業(yè)的利潤不同，這并不是會計(jì)處理方式造成的，而是市場規(guī)律本身的原因，只要會計(jì)處理方式遵循了經(jīng)濟(jì)活動本身的原則，它自然就會反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)?，F(xiàn)行的增值稅會計(jì)處理方式做到了這一點(diǎn)。
　　
　　二、現(xiàn)行增值稅會計(jì)處理方式與會計(jì)信息質(zhì)量特征的原則遵循
　　
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　　企業(yè)的會計(jì)信息應(yīng)能真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)際情況，而不偏離、歪曲企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動。正常情況下，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，它就相當(dāng)于企業(yè)在貨物購進(jìn)到銷售過程中的墊付，并不實(shí)際構(gòu)成存貨的成本。增值稅銷項(xiàng)稅額（與進(jìn)項(xiàng)稅抵減后）要繳納到稅務(wù)部門，也不是企業(yè)的真實(shí)收入。現(xiàn)行的增值稅會計(jì)處理，將增值稅從成本、收入中剔除，是對會計(jì)信息的真實(shí)可靠的反映。
　?。ǘ┓蠚v史成本原則
　　歷史成本原則要求企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)該按照取得時(shí)所付出的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。現(xiàn)行的增值稅處理方法對增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是否應(yīng)該計(jì)入成本的情況進(jìn)行了區(qū)分，遵循了歷史成本原則。如上文所討論到的，在一般情形下，企業(yè)購買貨物所支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額雖然是企業(yè)的付出，但它非常特殊，因?yàn)樗⒉挥善髽I(yè)所直接承擔(dān)，這種付出只是暫時(shí)的，以后是可以抵扣的，那么它當(dāng)然就不應(yīng)該構(gòu)成成本。但是，當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣的地域的企業(yè)購買固定資產(chǎn)時(shí)，購買貨物無法取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，或管理不善導(dǎo)致存貨損毀時(shí)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額就不予以抵扣，必須計(jì)入成本，因?yàn)樗梢钥醋魇瞧髽I(yè)的一項(xiàng)實(shí)實(shí)在在的支出。這種以企業(yè)是否實(shí)際付出為前提對增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是否進(jìn)入成本的情況的區(qū)分，體現(xiàn)了商品的真實(shí)成本，充分符合歷史成本原則。
　　（三）符合相關(guān)性原則
　　依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來的情況作出評價(jià)、預(yù)測。在現(xiàn)行的增值稅處理方式下，增值稅從成本和收入中分離，從而使得成本和收入項(xiàng)目是與企業(yè)的經(jīng)營狀況真正相關(guān)的，能夠更好地幫助信息使用者做出決策。
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　　企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)便于信息使用者理解?，F(xiàn)行增值稅會計(jì)處理清晰、明了地反映了增值稅流轉(zhuǎn)程序和直接負(fù)擔(dān)對象，易于信息使用者理解，從而更有利于信息使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的理解。
　　（五）關(guān)于可比性原則的問題
　　客觀地講，現(xiàn)行的增值稅會計(jì)處理方式在某些方面違背了可比性原則。它的會計(jì)處理方式與消費(fèi)稅、營業(yè)稅不同，從而會降低繳納消費(fèi)稅、營業(yè)稅與繳納增值稅企業(yè)之間會計(jì)信息的可比性。另外，由于增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的增值稅會計(jì)處理不一樣，那么也會降低兩者的可比性。但是筆者認(rèn)為，對可比性原則的違背并不影響現(xiàn)行增值稅會計(jì)處理模式的實(shí)施。第一，實(shí)際進(jìn)行企業(yè)間財(cái)務(wù)狀況對比時(shí)，很多情況下是同行業(yè)間的企業(yè)進(jìn)行對比，也很少拿增值稅一般納稅人與增值稅小規(guī)模納稅人對比，且小規(guī)模納稅人的增值稅征收制度本身也具有特殊性；第二，并不是每一項(xiàng)會計(jì)信息都一定符合所有的質(zhì)量特征，某些質(zhì)量特征本身就會出現(xiàn)不相容的情況。因此很難也沒有必要要求對增值稅的會計(jì)處理符合所有的信息質(zhì)量特征。
　　
　　三、我國現(xiàn)階段實(shí)行的增值稅會計(jì)處理模式的意義
　　
　　規(guī)范的增值稅屬于由生產(chǎn)者或銷售者繳納，而由購買者或消費(fèi)者負(fù)擔(dān)、稅款可以轉(zhuǎn)嫁的間接稅。增值稅的這一特點(diǎn)在原增值稅的價(jià)內(nèi)稅模式中，未能明確體現(xiàn)出來?，F(xiàn)行增值稅為價(jià)外稅，即稅費(fèi)不再包含在銷售價(jià)格內(nèi)，而是將稅款和價(jià)款明確劃分開來。這樣處理：第一，使企業(yè)會計(jì)上的成本核算、經(jīng)濟(jì)效益不受稅收影響。需要指出的是，這里所說的成本核算和經(jīng)濟(jì)利益不受影響，是指征收增值稅的情況下，現(xiàn)行增值稅會計(jì)處理模式同增值稅的價(jià)內(nèi)處理模式比較而言的。第二，更好地體現(xiàn)增值稅的轉(zhuǎn)嫁性質(zhì)，明確企業(yè)只是稅款的繳納者，消費(fèi)者才是稅款的最終負(fù)擔(dān)者，提高了國家和企業(yè)之間稅收分配關(guān)系的透明度。第三，可以為發(fā)票注明稅款創(chuàng)造條件?！?br/>　　
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